Interkantonale Steuerhoheit: Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes und des Mittelpunkts der Lebensinteressen bei einem betagten und pflegebedürftigen Ehepaar

BGer, 02.04.2026, 9C_73/2025

Sachverhalt

Im Jahr 2004 übertrug ein Ehepaar (geboren 1936 und 1937) das Eigentum an seinem Einfamilienhaus in U. (ZH) im Rahmen einer Erbvorbezugsregelung an seine Tochter und meldete offiziell seinen Umzug in eine Mietwohnung in V. (ZG) an.

Im Jahr 2021 meldete die Steuerverwaltung der Stadt U. (ZH) den Fall aufgrund von Zweifeln an der tatsächlichen Wohnsitznahme an die kantonale Steuerverwaltung Zürich. Im November 2022 leitete diese ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren für die Steuerperioden 2012 bis 2016 ein, da sie davon ausging, dass der tatsächliche steuerrechtliche Wohnsitz des Ehepaars nie aus dem Kanton Zürich verlegt worden war. Im Mai 2023 erließ sie eine formelle Verfügung, mit der sie die Steuerhoheit für diese Jahre beanspruchte.

Die Steuerpflichtigen (der Ehemann sowie die Erben der 2019 verstorbenen Ehefrau) fochten diese Entscheidung an. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich gab ihnen im Dezember 2024 recht und hob die Nachsteuerverfügung auf. Die kantonale Steuerverwaltung Zürich erhob daraufhin Beschwerde beim Bundesgericht. Der Kanton Zug, der die Steuern für die strittigen Jahre erhoben hatte, ist ebenfalls Verfahrensbeteiligter und macht die Verwirkung des Besteuerungsrechts des Kantons Zürich geltend.

Rechtliche Erwägungen

Das Bundesgericht erinnert an die grundlegenden Prinzipien zur Bestimmung des interkantonalen steuerrechtlichen Wohnsitzes, der den Ort der unbeschränkten Steuerpflicht festlegt.

1. Begriff des steuerrechtlichen Wohnsitzes (Art. 3 StHG): Der steuerrechtliche Wohnsitz einer natürlichen Person befindet sich an dem Ort, an dem sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält. Dieser Begriff lehnt sich anArt. 23 Abs. 1 ZGBan.

1. Mittelpunkt der Lebensinteressen: Nach ständiger Rechtsprechung hängt die Bestimmung des Wohnsitzes nicht vom subjektiven Willen des Steuerpflichtigen ab, sondern von einer Gesamtheit objektiver und für Dritte erkennbarer Tatsachen. Der steuerrechtliche Wohnsitz befindet sich an dem Ort, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen der Person bildet.
2. Bewertungskriterien: Bestehen Beziehungen zu mehreren Orten, so ist der Wohnsitz dort, wo die engsten Beziehungen bestehen. Die Analyse basiert auf einer Gesamtwürdigung der Umstände, einschließlich:

1. Der Ort des gewöhnlichen Aufenthalts.

1. Familiäre und persönliche Bindungen (Wohnort des Ehepartners, der Kinder, soziale Beziehungen, Teilnahme am Vereinsleben).

1. Berufliche Tätigkeiten.

1. Wohnverhältnisse. Bei Rentnern oder Personen, die nur noch einer geringfügigen Erwerbstätigkeit nachgehen, gewinnen die Wohnverhältnisse sowie die persönlichen und familiären Beziehungen an entscheidender Bedeutung, wenn sich die Aufenthaltsdauer gleichmäßig auf mehrere Orte verteilt.

1. Verwirkung des Besteuerungsrechts: Ein Kanton kann sein Besteuerungsrecht verlieren, wenn er es nicht rechtzeitig geltend macht. Hierfür müssen drei kumulative Voraussetzungen erfüllt sein: (a) Der Kanton kannte die Tatsachen, die seine Zuständigkeit begründen, oder hätte sie kennen können, (b) er hat mit der Geltendmachung übermäßig lange zugewartet, und (c) ein anderer Kanton hat in gutem Glauben Steuern erhoben, die nun zurückerstattet werden müssten. Im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens muss der Kanton nach Kenntnisnahme der relevanten Tatsachen unverzüglich handeln.

1. Beweislast: Die Steuerbehörde, die den Anspruch auf Steuerhoheit erhebt, muss die dafür maßgeblichen Tatsachen beweisen. Das Bundesgericht stellt klar, dass hierfür nicht absolute Gewissheit erforderlich ist, sondern das Beweismaß der überwiegenden Wahrscheinlichkeit ausreicht, insbesondere wenn ein vollständiger Beweis naturgemäß schwer zu erbringen ist.

Anwendung auf den konkreten Fall

Das Bundesgericht nimmt eine detaillierte Analyse des Sachverhalts vor und wendet die genannten Rechtsgrundsätze an.

1. Zurückweisung der Verwirkungseinrede: Das Gericht weist das Argument des Kantons Zug zurück. Es gelangt zu dem Schluss, dass der Kanton Zürich mit der gebotenen Sorgfalt gehandelt hat. Erste Zweifel traten 2021 auf, daraufhin wurde eine Untersuchung eingeleitet und im November 2022 das Nachsteuerverfahren eröffnet. Dieser Zeitraum stellt kein übermäßiges Zuwarten dar, das eine Verwirkung des Besteuerungsrechts rechtfertigen würde.

1. Kritik am Urteil der Vorinstanz: Das Bundesgericht stellt fest, dass das Zürcher Verwaltungsgericht bei seiner Argumentation einen Rechtsfehler begangen hat. Die Vorinstanz unterstellte fälschlicherweise eine „natürliche Vermutung für die Beibehaltung des Wohnsitzes“ in Zug, die Zürich hätte widerlegen müssen. Das Bundesgericht korrigiert diesen Ansatz: Es gibt keine Vermutung, die widerlegt werden müsste. Die einzig relevante Frage ist, wo sich aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Indizien der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Ehepaars in den Jahren 2012–2016 befand.

1. Analyse der Indizien und Bestimmung des Wohnsitzes: Das Bundesgericht nimmt eine eigene Beweiswürdigung vor und kommt zu dem Schluss, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Ehepaars in U. (ZH) lag:

1. Familiäre und soziale Bindungen: Dieser Punkt wird als entscheidend erachtet. Die Tochter des Ehepaars, die laut Erbvertrag eine ständige und intensive Betreuung („rund um die Uhr“) leistete, wohnte im Nachbarhaus in U. (ZH). Auch die Kinder und Enkelkinder lebten im Kanton Zürich. Die sozialen Kontakte (Mitgliedschaft in der lokalen Gemeinschaft, Besuche bei Verwandten) konzentrierten sich ausschließlich auf Zürich. Im Gegensatz dazu konnten im Kanton Zug keinerlei soziale oder familiäre Bindungen nachgewiesen werden.

1. Gesundheitszustand und Betreuung: Der Gesundheitszustand des Ehepaars verschlechterte sich im fraglichen Zeitraum erheblich (Diabetes und eingeschränkte Mobilität beim Ehemann; Multiple Sklerose und Rollstuhlpflicht bei der Ehefrau). Diese zunehmende Abhängigkeit machte die Nähe und Unterstützung durch die Tochter in Zürich unerlässlich. Auch ihr behandelnder Arzt praktizierte in Zürich.

1. Wohnverhältnisse: Das Haus in U. (ZH) war zwar Eigentum der Tochter, jedoch deutlich geräumiger (279 m²) und besser für die Anwesenheit von Pflegepersonal geeignet als die 100 m² große Wohnung in V. (ZG). Zudem verblieb das Mobiliar des Ehepaars im Zürcher Haus.

1. Berufliche Tätigkeiten: Die verbleibende Erwerbstätigkeit des Ehemanns (ein Mandat in einer Holding in Zug und ein weiteres in einer Stiftung in Zürich) wird angesichts des fortgeschrittenen Alters und des Gesundheitszustands als Kriterium von geringem Gewicht eingestuft.

Unter Abwägung all dieser Faktoren kommt das Bundesgericht zu dem Schluss, dass die Bindungen zum Kanton Zürich eindeutig überwogen.

Ergebnis

Das Bundesgericht gibt der Beschwerde der Zürcher Steuerverwaltung statt und hebt das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich auf.

Es stellt fest, dass der steuerrechtliche Wohnsitz des Ehepaars für die Steuerperioden 2012 bis 2016 in U. (ZH) lag und die Steuerhoheit dem Kanton Zürich zusteht.

Folglich hebt es die definitiven Steuerveranlagungen des Kantons Zug für die Jahre 2012 bis 2016 auf und weist diesen an, den Steuerpflichtigen die zu Unrecht erhobenen Steuern zurückzuerstatten. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens werden den Steuerpflichtigen auferlegt. Die Sache wird zur neuen Entscheidung über die Kosten und Entschädigungen des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen.

Silex-Steuer-Newsletter, herausgegeben in Zusammenarbeit mit Rechtsanwältin Anna Vladau