TF, 02.04.2026, 9C_73/2025

Faits

En 2004, un couple (nés en 1936 et 1937) transfère la propriété de sa maison familiale à U. (ZH) à sa fille à titre d'avancement d'hoirie et annonce officiellement son déménagement dans un appartement en location à V. (ZG).

En 2021, à la suite des doutes sur la réalité de ce domicile, l'administration fiscale de la ville de U. (ZH) signale le cas à l'administration fiscale cantonale zurichoise. En novembre 2022, cette dernière ouvre une procédure de rappel d'impôt et de soustraction fiscale pour les périodes fiscales 2012 à 2016, estimant que le domicile fiscal réel du couple n'a jamais quitté le canton de Zurich. En mai 2023, elle rend une décision formelle revendiquant la souveraineté fiscale pour ces années.

Les contribuables (le mari et les héritiers de l'épouse, décédée en 2019) contestent cette décision. Le Tribunal administratif du canton de Zurich leur donne raison en décembre 2024 et annule la décision de rappel d'impôt. L'administration fiscale cantonale zurichoise recourt alors auprès du Tribunal fédéral. Le canton de Zoug, qui a perçu les impôts pour les années en litige, est également partie à la procédure et invoque la péremption du droit de taxer du canton de Zurich.

Droit

Le Tribunal fédéral rappelle les principes fondamentaux régissant la détermination du domicile fiscal intercantonal, qui est le lieu de l'assujettissement illimité à l'impôt.

1. Notion de domicile fiscal (art. 3 LHID) : Le domicile fiscal d'une personne physique se situe au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir durablement. Cette notion s'inspire de l'art. 23 al. 1 du Code civil.

2. Centre des intérêts vitaux : Selon une jurisprudence constante, la détermination du domicile ne dépend pas de la volonté subjective du contribuable, mais d'un ensemble de faits objectifs et reconnaissables par des tiers. Le domicile fiscal se trouve au lieu qui constitue le centre des intérêts vitaux de la personne.

3. Critères d'évaluation : Lorsque des liens existent avec plusieurs lieux, le domicile est celui où les relations sont les plus étroites. L'analyse se fonde sur une appréciation globale des circonstances, incluant :

1. Le lieu de séjour habituel.

2. Les liens familiaux et personnels (lieu de résidence du conjoint, des enfants, relations sociales, participation à la vie associative).

3. Les activités professionnelles.

4. Les conditions de logement. Pour les personnes retraitées ou n'exerçant plus qu'une activité lucrative réduite, si le temps de séjour est réparti de manière équivalente entre plusieurs lieux, les conditions de logement et les relations personnelles et familiales acquièrent un poids prépondérant.

4. Péremption du droit de taxer : Un canton peut perdre son droit de taxer s'il tarde de manière excessive à le faire valoir. Trois conditions cumulatives doivent être remplies : (a) le canton connaissait ou pouvait connaître les faits justifiant sa compétence, (b) il a attendu une durée excessive avant d'agir, et (c) un autre canton a, de bonne foi, perçu des impôts qui devraient être remboursés. Dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt, le canton doit agir sans retard injustifié dès qu'il a connaissance des faits pertinents.

5. Fardeau de la preuve : L'autorité fiscale qui prétend à la souveraineté fiscale doit prouver les faits qui la fondent. Le Tribunal fédéral précise que la mesure de la preuve requise n'est pas la certitude absolue, mais la vraisemblance prépondérante, surtout lorsque la preuve complète est par nature difficile à rapporter.

Application au cas concret

Le Tribunal fédéral procède à une analyse détaillée des faits et applique les principes juridiques susmentionnés.

1. Rejet de l'exception de péremption : Le Tribunal écarte l'argument du canton de Zoug. Il estime que le canton de Zurich a agi avec une diligence suffisante. Les premiers doutes sont apparus en 2021, une enquête a été menée, et la procédure de rappel d'impôt a été ouverte en novembre 2022. Ce laps de temps n'est pas considéré comme un retard excessif justifiant la péremption du droit de taxer.

2. Critique de la décision de l'instance précédente : Le Tribunal fédéral juge que le Tribunal administratif zurichois a commis une erreur de droit dans son raisonnement. L'instance précédente a postulé à tort l'existence d'une "présomption naturelle du maintien du domicile" à Zoug, que Zurich aurait dû renverser. Le Tribunal fédéral corrige cette approche : il n'y a pas de présomption à renverser. La seule question pertinente est de déterminer, sur la base d'une appréciation globale de tous les indices, où se situait le centre des intérêts vitaux du couple durant les années 2012-2016.

3. Analyse des indices et détermination du domicile : Le Tribunal fédéral procède à sa propre évaluation des faits et conclut que le centre des intérêts vitaux du couple se trouvait à U. (ZH) :

1. Liens familiaux et sociaux : Cet élément est jugé décisif. La fille du couple, qui leur fournissait des soins constants et intensifs ("24 heures sur 24", selon un pacte successoral), résidait dans la maison voisine à U. (ZH). Les enfants et petits-enfants vivaient également dans le canton de Zurich. Les relations sociales (membre d'une communauté locale, visites de la parenté) étaient exclusivement concentrées à Zurich. En revanche, aucun lien social ou familial n'a pu être établi dans le canton de Zoug.

2. État de santé et assistance : La santé du couple s'est fortement dégradée durant la période en cause (diabète, mobilité réduite pour le mari ; sclérose en plaques et usage d'un fauteuil roulant pour l'épouse). Cette dépendance croissante rendait la proximité et l'aide de leur fille à Zurich essentielles. Leur médecin traitant se trouvait également à Zurich.

3. Conditions de logement : La maison à U. (ZH), bien que propriété de leur fille, était nettement plus spacieuse (279 m²) et mieux adaptée à la présence de personnel soignant que l'appartement de 100 m² à V. (ZG). De plus, le mobilier du couple était resté dans la maison zurichoise.

4. Activités professionnelles : L'activité résiduelle du mari (un mandat dans une holding à Zoug et un autre dans une fondation à Zurich) est considérée comme un critère de faible poids compte tenu de leur âge avancé et de leur état de santé.

En pondérant l'ensemble de ces éléments, le Tribunal fédéral conclut que les liens avec le canton de Zurich étaient manifestement prépondérants.

Issue

Le Tribunal fédéral admet le recours de l'administration fiscale cantonale zurichoise et annule l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Zurich.

Il constate que le domicile fiscal du couple pour les périodes fiscales 2012 à 2016 se situait à U. (ZH) et que la souveraineté fiscale revient au canton de Zurich.

Par conséquent, il annule les décisions de taxation définitives du canton de Zoug pour les années 2012 à 2016 et ordonne à ce dernier de rembourser aux contribuables les impôts indûment perçus. Les frais de la procédure fédérale sont mis à la charge des contribuables. La cause est renvoyée à l'instance précédente pour une nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure cantonale.

Newsletter fiscale Silex publiée en collaboration avec Me Anna Vladau