MWST – Abgrenzung zwischen Haupt- und Nebenleistung – Recht auf Vorsteuerabzug

BGer, 11.10.2025, 9C_556/2024

Sachverhalt

Eine MWST-pflichtige Gruppe, deren Haupttätigkeit in der Organisation von Sprachaufenthalten und Austauschprogrammen im Ausland besteht, bietet ihren Kunden neben den Schulungsprogrammen eine optionale Reiseversicherung an. Hierfür hat die Steuerpflichtige einen Kollektivversicherungsvertrag mit einer schwedischen Versicherungsgesellschaft abgeschlossen. Sie stellt diese Versicherungsleistung den Teilnehmern, die sich dafür entscheiden, in eigenem Namen und separat in Rechnung, auch wenn sie als Teil eines "Pakets" präsentiert wird.

Nach einer Kontrolle für die Steuerperioden 2014 bis 2018 vertrat die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die Auffassung, dass die Bildungsleistungen zwar von der Steuer ausgenommen sind, aber zum Vorsteuerabzug berechtigen, da sie im Ausland erbracht werden und eine Option möglich ist. Die Versicherungsleistung stufte sie hingegen als eigenständige Hauptleistung ein, die von der MWST ausgenommen ist, ohne dass eine Option möglich wäre, was den Vorsteuerabzug ausschließt. Die ESTV nahm daraufhin eine Vorsteuerkorrektur wegen gemischter Verwendung vor, was zu einer Steuerforderung von CHF 264'047.- führte. Das Bundesverwaltungsgericht bestätigte diese Analyse. Die Steuerpflichtige erhob Beschwerde beim Bundesgericht.

Rechtliche Erwägungen

Der Streitpunkt betrifft die Qualifikation der Versicherungsleistung: Handelt es sich um eine Nebenleistung zur Bildungsleistung (Hauptleistung) oder um eine eigenständige Hauptleistung?

Gemäss Art. 19 Abs. 1 MWSTG ist jede Leistung grundsätzlich mehrwertsteuerlich eigenständig zu beurteilen. Art. 19 Abs. 4 MWSTG sieht eine Ausnahme für Nebenleistungen vor, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung gilt als Nebenleistung, wenn sie kumulativ folgende Bedingungen erfüllt: Sie ist gegenüber der Hauptleistung untergeordnet, steht in engem Zusammenhang mit ihr, ergänzt, verbessert oder vervollständigt sie wirtschaftlich und wird üblicherweise mit ihr erbracht. Die Beurteilung erfolgt nach einem wirtschaftlichen Ansatz aus der Sicht des Durchschnittskunden.

Bildungsleistungen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG) sind von der Steuer ausgenommen, wobei eine Option möglich ist (Art. 22 Abs. 2 lit. a MWSTG), was den Vorsteuerabzug für im Ausland erbrachte Leistungen ermöglicht (Art. 29 Abs. 1bis MWSTG). Versicherungsleistungen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 lit. a MWSTG) sind von der Steuer ausgenommen, ohne dass eine Option möglich wäre, was den Vorsteuerabzug ausschließt (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).

Anwendung auf den konkreten Fall

Das Bundesgericht prüft, ob die Versicherungsleistung als Nebenleistung zur Sprachausbildung qualifiziert werden kann. Es stellt fest, dass beide Leistungen unterschiedliche Ziele verfolgen: Die eine zielt auf die Ausbildung ab, die andere auf die Absicherung von Risiken (Krankheit, Unfall usw.).

Das Bundesgericht ist der Ansicht, dass eine Bildungsleistung nicht zwingend mit einer Reiseversicherung verbunden sein muss. Es hält fest, dass es üblich ist, dass Teilnehmer bereits über einen Versicherungsschutz verfügen oder diesen unabhängig vom Sprachaufenthalt abschließen. Folglich ist die Bedingung, dass die Nebenleistung die Hauptleistung "üblicherweise" begleiten muss, nicht erfüllt. Die Versicherungsleistung stellt nicht lediglich ein Mittel dar, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, sondern verfolgt einen eigenständigen Zweck für den Kunden.

Das Bundesgericht kommt daher zum Schluss, dass die Versicherungsleistung eine eigenständige Hauptleistung und keine Nebenleistung ist. Die ESTV war somit berechtigt, eine Vorsteuerkorrektur wegen gemischter Verwendung vorzunehmen. Die von der ESTV angewandte Berechnungsmethode (die sogenannte "Drei-Töpfe-Methode" mit einem auf dem Umsatz basierenden Aufteilungsschlüssel) wird ebenfalls als angemessen und nicht willkürlich beurteilt.

Ergebnis

Das Bundesgericht heisst die Beschwerde teilweise gut. Es stellt fest, dass die Steuerforderung für das Jahr 2014 verjährt ist (Art. 42 Abs. 6 MWSTG). Im Übrigen (Perioden 2015 bis 2018) weist es die Beschwerde ab und bestätigt das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts. Das Urteil der Vorinstanz wird somit hinsichtlich der Steuerperiode 2014 aufgehoben und im Übrigen bestätigt.

Silex-Steuer-Newsletter, herausgegeben in Zusammenarbeit mit Rechtsanwältin Anna Vladau