Verrechnungssteuer: Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs und Abgrenzung zwischen Fahrlässigkeit und Vorsatz

BGer, 28.05.2026, 9C_326/2025

Sachverhalt

Ein Steuerpflichtiger (A.), geschäftsführender Gesellschafter einer GmbH, erhielt über sein Einzelunternehmen ein Kontokorrentdarlehen von seiner Gesellschaft. Im Jahr 2017 beurteilte die Walliser Steuerverwaltung dieses Darlehen als nicht marktkonform (Fremdvergleichsprinzip). Sie legte eine Obergrenze für den Darlehensbetrag fest (CHF 297'174) und wies den Steuerpflichtigen ausdrücklich darauf hin, dass jede weitere Erhöhung oder eine Nichtrückzahlung als verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert und entsprechend besteuert würde. (Sachverhalt A.a, A.b)

Trotz dieser Warnungen stieg das Darlehen weiter an. Infolgedessen rechnete die kantonale Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen für 2017 CHF 72'000 und für 2018 CHF 132'000 als geldwerte Leistungen zum steuerbaren Einkommen hinzu. Der Steuerpflichtige deklarierte diese Beträge nicht in seinen jeweiligen Steuererklärungen und focht die berichtigten Veranlagungsverfügungen nicht an. (Sachverhalt A.c, A.d)

Im Jahr 2021 meldete die Gesellschaft diese Leistungen verspätet der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV). Da das Meldeverfahren verweigert wurde, musste die Gesellschaft die Verrechnungssteuer von 35 % in Höhe von CHF 71'400 entrichten. Der Steuerpflichtige beantragte daraufhin deren Rückerstattung, was die Walliser Steuerbehörden mit der Begründung ablehnten, er habe seinen Anspruch verwirkt. Das Kantonsgericht Wallis bestätigte diesen Entscheid und befand, dass das Unterlassen der Deklaration der Einkünfte nicht auf einfache Fahrlässigkeit, sondern auf vorsätzliches Handeln zurückzuführen sei. Der Steuerpflichtige erhob daraufhin Beschwerde beim Bundesgericht. (Sachverhalt A.e, A.f, B, C)

Rechtliche Erwägungen

Der Streitpunkt betrifft die Verwirkung des Anspruchs auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, geregelt inArt. 23 des Verrechnungssteuergesetzes (VStG). Gemäss Absatz 1 verliert der Steuerpflichtige, der ein mit Verrechnungssteuer belastetes Einkommen nicht deklariert, seinen Rückerstattungsanspruch. (E. 4)

Absatz 2 von Art. 23 VStG sieht eine Ausnahme vor: Es tritt keine Verwirkung ein, wenn das Unterlassen auf einfache Fahrlässigkeit zurückzuführen ist und das Einkommen nachträglich deklariert oder von der Steuerbehörde in einem noch nicht rechtskräftigen Verfahren hinzugerechnet wird. Die seit dem 1. Januar 2019 geltende, mildere Fassung von Art. 23 VStG ist gemäss den Übergangsbestimmungen auf den vorliegenden Fall anwendbar. (E. 4)

Die Rechtsprechung unterscheidet zwischen Vorsatz und Fahrlässigkeit. Ein Verhalten gilt als vorsätzlich (einschliesslich Eventualvorsatz), wenn feststeht, dass sich der Steuerpflichtige der Unvollständigkeit seiner Deklaration bewusst war und in der Absicht handelte, eine günstigere Veranlagung zu erreichen. 

Fahrlässigkeit hingegen ist ein vorwerfbares Unwissen, bei dem der Steuerpflichtige die Folgen seines Handelns nicht erkennt. Die Feststellung interner Tatsachen (was der Steuerpflichtige wusste oder wollte) gehört zur Sachverhaltsfeststellung und bindet das Bundesgericht, sofern keine Willkür vorliegt. Die rechtliche Definition von Vorsatz und Fahrlässigkeit ist hingegen eine Rechtsfrage, die frei überprüft wird. (E. 4.2)

Anwendung auf den konkreten Fall

Das Bundesgericht stellt zunächst klar, dass sich der Streitgegenstand auf die Frage der Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs beschränkt. Das Bestehen der geldwerten Leistungen (CHF 72'000 und CHF 132'000) ist in diesem Verfahrensstadium unbestritten und wird daher nicht geprüft. (E. 3, 3.1, 3.2)

Das Bundesgericht bestätigt die Analyse der Vorinstanz: Das Unterlassen des Beschwerdeführers, diese Einkünfte zu deklarieren, ist nicht als einfache Fahrlässigkeit zu werten. Die kantonale Steuerverwaltung hatte ihn bereits ab August 2017 klar und wiederholt darauf hingewiesen, dass jede Erhöhung des Darlehens über die festgelegte Obergrenze hinaus als steuerbares Einkommen bei ihm gelten würde. Der Beschwerdeführer konnte als geschäftsführender Gesellschafter und Begünstigter des Darlehens weder die Erhöhung der Schuld noch die steuerlichen Konsequenzen ignorieren, die ihm bereits vor Einreichung seiner Steuererklärungen für 2017 und 2018 ausdrücklich mitgeteilt worden waren. (E. 4.3, 4.4.3)

Die Argumente des Beschwerdeführers, wie die Unmöglichkeit, den Rückzahlungsplan einzuhalten, oder die Behauptung, er habe die Konsequenzen nicht erkannt, reichen nicht aus, um die Würdigung der kantonalen Richter infrage zu stellen. Da er von den Warnungen der Steuerbehörden wusste und die entsprechenden Beträge vorsätzlich nicht deklarierte, handelte der Beschwerdeführer vorsätzlich, zumindest aber eventualvorsätzlich, mit dem Ziel, eine günstigere steuerliche Veranlagung zu erwirken. (E. 4.4.2)

Folglich ist die Voraussetzung der Fahrlässigkeit gemäss Art. 23 Abs. 2 VStG nicht erfüllt. Das Kantonsgericht kam daher zu Recht zum Schluss, dass der Beschwerdeführer seinen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer von CHF 71'400 verwirkt hat. (E. 4.5)

Problem

Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit es darauf eintritt. Die Gerichtskosten von CHF 2'500 werden dem Beschwerdeführer auferlegt. (E. 1, 5)

Silex-Steuer-Newsletter, herausgegeben in Zusammenarbeit mit Rechtsanwältin Anna Vladau