Grundstückgewinnsteuer: Voraussetzungen für die Reinvestition, Steueraufschub und Zusammenrechnung der Besitzdauer bei Nichtzahlung der Steuer auf die erste Veräußerung

BGer, 11.03.2026, 9C_177/2025

Sachverhalt

Im Jahr 2003 erwarb eine Steuerpflichtige (A.) durch Schenkung die Hälfte einer Liegenschaft (Liegenschaft 1), die sich seit 1972 im Eigentum ihres Vaters befand. Ihr zukünftiger Ehemann (B.) erwarb im selben Jahr die andere Hälfte. Das Paar nahm dort seinen Wohnsitz.

Im Jahr 2016 verkauften sie die Liegenschaft 1. Der Verkaufspreis wurde teilweise in bar und teilweise durch die zukünftige Übergabe von zwei Wohnungen beglichen, von denen eine ihr neuer Wohnsitz werden sollte (Liegenschaft 2). Bei der Veranlagung dieses Verkaufs wurde die Steuerpflichtige unter Anrechnung der Besitzdauer ihres Vaters (1972–2016) mit einem Steuersatz von 0 % auf ihren Grundstückgewinn besteuert und zahlte somit keine Steuer. Ihr Ehemann, dessen Besitzdauer kürzer war (2003–2016), wurde mit 10 % besteuert und entrichtete die entsprechende Steuer.

Im Jahr 2018 erwarb das Paar die Liegenschaft 2 formell und bezog diese. Der Ehemann machte daraufhin die Reinvestition des Gewinns aus dem Verkauf der Liegenschaft 1 geltend und erhielt eine Teilrückerstattung der von ihm gezahlten Steuer.

Im Jahr 2020 verkaufte das Paar die Liegenschaft 2. Die Steuerpflichtige deklarierte den erzielten Gewinn und machte geltend, dass dieser mit 0 % zu besteuern sei, da der Erwerb der Liegenschaft 2 eine Reinvestition darstelle, was die Zusammenrechnung der Besitzdauern beider Liegenschaften (seit 1972) rechtfertige. 

Die kantonale Steuerverwaltung Genf (AFC) wies diese Argumentation zurück. Sie vertrat die Auffassung, dass keine Reinvestition vorliegen könne, wenn auf den ersten Verkauf keine Steuer gezahlt wurde. Folglich besteuerte sie den Gewinn der Steuerpflichtigen auf der Grundlage einer kurzen Besitzdauer (2018–2020) mit einem Satz von 40 %. Parallel dazu besteuerte die AFC den identischen Gewinn des Ehemanns unter Zusammenrechnung der Besitzdauern (2003–2020), was zu einem Satz von 10 % führte.

Die Steuerpflichtige focht diese Entscheidung an. Das Verwaltungsgericht der Republik und des Kantons Genf gab ihr recht und urteilte, dass die Zahlung einer Steuer keine Voraussetzung für eine Reinvestition sei. Die AFC erhob daraufhin Beschwerde beim Bundesgericht.

Rechtliche Erwägungen

Der Streitpunkt betrifft die Auslegung der Voraussetzungen für die Steueraufschubtatbestände bei Reinvestition und deren Auswirkungen auf die Berechnung der Besitzdauer.

1. Grundstückgewinnsteuer und Steueraufschub (Art. 12 StHG): Die Grundstückgewinnsteuer ist eine kantonale Steuer, die durch das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) harmonisiert ist.Art. 12 Abs. 3 StHG zählt die Fälle, in denen die Besteuerung aufgeschoben wird, abschliessend auf. Der Steueraufschub ist keine Steuerbefreiung, sondern eine Verschiebung der Besteuerung auf eine spätere Veräusserung, für die kein erneuter Aufschub gewährt wird.

1. Die Reinvestition (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG): Die Besteuerung wird bei der Veräußerung von selbstgenutztem Wohneigentum aufgeschoben, sofern der Erlös innerhalb einer angemessenen Frist für den Erwerb eines Ersatzobjekts in der Schweiz verwendet wird, das demselben Zweck dient. Die gesetzlichen Voraussetzungen sind kumulativ und lassen den Kantonen keinen Spielraum. Der Gesetzestext nennt die tatsächliche Zahlung einer Steuer auf die erste Veräußerung nicht als Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Aufschubs.

1. Genfer kantonales Recht (LCP): Das Genfer Gesetz über die öffentlichen Abgaben (LCP) sieht ein degressives Steuersatzsystem vor, das von der Besitzdauer abhängt (Art. 84 LCP), die bei einer Besitzdauer von mehr als 25 Jahren bis zu 0 % betragen konnte. DerArt. 85 LCP führt einen spezifischen Mechanismus ein, bei dem die Steuer erhoben und im Falle einer Reinvestition zurückerstattet wird. DerArt. 82 Abs. 3 LCP präzisiert, dass bei der Veräußerung eines Objekts, das durch eine Übertragung mit Steueraufschub erworben wurde, die Besitzdauer ab der letzten steuerpflichtigen Veräußerung berechnet wird.

Anwendung auf den konkreten Fall

Das Bundesgericht prüft zwei Hauptfragen: Konnte die Steuerpflichtige von der Reinvestitionsregelung profitieren, und wenn ja, welche Auswirkungen hat dies auf den Steuersatz?

1. Zur Reinvestition: Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) machte geltend, dass die Reinvestition von der Zahlung einer Steuer auf den ersten Verkauf abhängig sei, da der Zweck des Aufschubs darin bestehe, dem Steuerpflichtigen die Reinvestition des gesamten Gewinns zu ermöglichen, was voraussetze, dass ursprünglich eine Steuer geschuldet war. Das Bundesgericht weist diese Argumentation aus mehreren Gründen zurück:
   1. Klarer Wortlaut des Gesetzes: Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG sieht die Zahlung einer Steuer nicht als Voraussetzung für die Reinvestition vor. Eine solche Bedingung hinzuzufügen, würde dem klaren Wortlaut des Gesetzes widersprechen.
   2. Zweck des Gesetzes: Der Zweck des Gesetzgebers (Erleichterung der Reinvestition) kann nicht dazu dienen, eine Bedingung zu schaffen, die das Gesetz selbst nicht vorsieht.
   3. Kantonales Recht: Die Auslegung von Art. 85 LCP durch das kantonale Gericht, wonach die Steuerrückerstattung eine Folge und keine Voraussetzung der Reinvestition ist, ist nicht willkürlich.
   4. Vorrang des harmonisierten Bundesrechts: Die Reinvestition von der Zahlung einer Steuer abhängig zu machen, würde bedeuten, dass eine Besonderheit des kantonalen Rechts (der Steuersatz von 0 % nach 25 Jahren) eine Regel des harmonisierten Bundesrechts aushöhlt. Die Voraussetzungen für den Steueraufschub sind im StHG abschließend geregelt und für die Kantone verbindlich. Das Bundesgericht bestätigt daher, dass der Erwerb der Liegenschaft 2 für die Steuerpflichtige tatsächlich einen Fall der Reinvestition darstellte.

1. Zu den Folgen der Reinvestition (Zusammenrechnung der Besitzdauern): Die ESTV argumentierte, dass die Anerkennung einer Reinvestition in diesem Fall eine "Aufschubsfiktion" allein zum Zweck der Steuersatzsenkung schaffen würde. Das Bundesgericht weist auch dieses Argument zurück:
   1. Logik des Aufschubs: Das Prinzip des Steueraufschubs impliziert, dass bei der späteren Veräußerung (der Liegenschaft 2) die Besteuerung aufgeschoben wird. Rechtsprechung und Lehre bestätigen, dass dieser Aufschub zur Folge hat, dass die Besitzdauern der aufeinanderfolgenden Objekte zusammengerechnet werden.
   2. Anwendung des kantonalen Rechts (Art. 82 Abs. 3 LCP): Das kantonale Gericht hat das Genfer Recht korrekt ausgelegt, indem es zum Schluss kam, dass die Reinvestition zur Zusammenrechnung der Besitzdauern führt. Diese Auslegung ist nicht willkürlich.
   3. Gleichbehandlungsgrundsatz: Das Bundesgericht stellt fest, dass die ESTV dieses Prinzip der Zusammenrechnung beim Ehegatten der Steuerpflichtigen selbst angewendet hat, indem sie dessen Besitzdauer für den Verkauf der Liegenschaft 2 von 2003 bis 2020 berechnete. Der Steuerpflichtigen, die sich in einer analogen Situation befindet, dieselbe Berechnung zu verweigern, wäre ungerecht und stünde im Widerspruch zur eigenen Praxis der Verwaltung.

Ergebnis

Das Bundesgericht weist die Beschwerde der kantonalen Steuerverwaltung Genf ab und bestätigt das Urteil des Gerichtshofs. Es wurde entschieden, dass die Zahlung einer Grundstückgewinnsteuer bei der ersten Veräußerung keine Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Steueraufschubs bei Reinvestition ist. Folglich hat die Steuerpflichtige Anspruch auf die Zusammenrechnung der Besitzdauer von Immobilie 1 (seit 1972) und Immobilie 2. Die Sache wird an die Steuerverwaltung zurückgewiesen, damit diese eine neue Veranlagungsverfügung erlässt, bei der auf den bei der Veräußerung von Immobilie 2 erzielten Gewinn ein Steuersatz von 0 % angewendet wird.

Silex-Steuer-Newsletter, herausgegeben in Zusammenarbeit mit Rechtsanwältin Anna Vladau