TF, 11.03.2026, 9C_177/2025

Faits

En 2003, une contribuable (A.) acquiert par donation la moitié d'un immeuble (immeuble 1), dont son père était propriétaire depuis 1972. Son futur époux (B.) acquiert l'autre moitié la même année. Le couple y établit son domicile.

En 2016, ils vendent l'immeuble 1. Le prix de vente est payé en partie en espèces et en partie par la livraison future de deux appartements, dont l'un deviendra leur nouveau domicile (immeuble 2). Lors de la taxation de cette vente, la contribuable, bénéficiant de la durée de possession de son père (1972-2016), est imposée sur son gain immobilier à un taux de 0 % et ne paie donc aucun impôt. Son époux, dont la durée de possession est plus courte (2003-2016), est imposé à 10 % et s'acquitte de l'impôt correspondant.

En 2018, le couple acquiert formellement l'immeuble 2 et y emménage. L'époux invoque alors le remploi du gain de la vente de l'immeuble 1 et obtient un remboursement partiel de l'impôt qu'il avait payé.

En 2020, le couple vend l'immeuble 2. La contribuable déclare le gain réalisé et soutient qu'il doit être imposé à 0 %, arguant que l'acquisition de l'immeuble 2 constituait un remploi, ce qui justifie de cumuler les durées de possession des deux immeubles (depuis 1972). 

L'Administration fiscale cantonale genevoise (AFC) refuse cette argumentation. Elle considère qu'il ne peut y avoir de remploi si aucun impôt n'a été payé sur la première vente. Par conséquent, elle taxe le gain de la contribuable sur la base d'une courte durée de possession (2018-2020), appliquant un taux de 40 %. En parallèle, l'AFC taxe le gain identique de l'époux en cumulant les durées de possession (2003-2020), ce qui résulte en un taux de 10 %.

La contribuable conteste cette décision. La Cour de justice de la République et canton de Genève lui donne raison, jugeant que le paiement d'un impôt n'est pas une condition au remploi. L'AFC recourt alors auprès du Tribunal fédéral.

Droit

Le litige porte sur l'interprétation des conditions du différé d'imposition en cas de remploi et ses conséquences sur le calcul de la durée de possession.

1. Impôt sur les gains immobiliers et différé d'imposition (art. 12 LHID) : L'impôt sur les gains immobiliers est un impôt cantonal harmonisé par la Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). L'art. 12 al. 3 LHID énumère de manière exhaustive les cas où l'imposition est différée. Le différé d'imposition n'est pas une exonération, mais un report de la taxation à une aliénation ultérieure qui ne bénéficie pas d'un nouveau report.

2. Le remploi (art. 12 al. 3 let. e LHID) : L'imposition est différée en cas d'aliénation de l'habitation principale, dans la mesure où le produit de la vente est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition en Suisse d'une habitation de remplacement servant au même usage. Les conditions légales sont cumulatives et ne laissent aucune marge de manœuvre aux cantons. Le texte de la loi ne mentionne pas le paiement effectif d'un impôt sur la première aliénation comme condition pour bénéficier du différé.

3. Droit cantonal genevois (LCP) : La Loi genevoise sur les contributions publiques (LCP) prévoit un système de taux dégressif en fonction de la durée de possession (art. 84 LCP), qui pouvait atteindre 0 % pour une possession de plus de 25 ans. L'art. 85 LCP instaure un mécanisme spécifique où l'impôt est perçu puis remboursé en cas de remploi. L'art. 82 al. 3 LCP précise que lors de l'aliénation d'un bien acquis via un transfert justifiant un report d'imposition, la durée de possession est calculée depuis la dernière aliénation soumise à l'impôt.

Application au cas concret

Le Tribunal fédéral examine deux questions principales : la contribuable pouvait-elle bénéficier du remploi, et si oui, quelles en sont les conséquences sur le taux d'imposition ?

1. Sur l'existence d'un remploi : L'AFC soutenait que le remploi est subordonné au paiement d'un impôt sur la première vente, car le but du différé est de permettre au contribuable de réinvestir l'intégralité de son gain, ce qui suppose qu'un impôt était initialement dû. Le Tribunal fédéral rejette cette argumentation pour plusieurs motifs :

   1. Texte clair de la loi : L'art. 12 al. 3 let. e LHID ne prévoit pas le paiement d'un impôt comme condition au remploi. Ajouter une telle condition reviendrait à aller contre le texte clair de la loi.

   2. But de la loi : Le but du législateur (faciliter le réinvestissement) ne peut servir à créer une condition que la loi elle-même ne pose pas.

   3. Droit cantonal : L'interprétation de l'art. 85 LCP par la Cour de justice, selon laquelle le remboursement de l'impôt est une conséquence et non une condition du remploi, n'est pas arbitraire.

   4. Primauté du droit fédéral harmonisé : Subordonner le remploi au paiement d'un impôt reviendrait à laisser une particularité du droit cantonal (le taux de 0 % après 25 ans) vider de sa substance une règle de droit fédéral harmonisé. Les conditions du différé d'imposition sont fixées exhaustivement par la LHID et s'imposent aux cantons. Le Tribunal fédéral confirme donc que l'acquisition de l'immeuble 2 constituait bien un cas de remploi pour la contribuable.

2. Sur les conséquences du remploi (cumul des durées de possession) : L'AFC arguait que reconnaître un remploi dans ce cas créerait une "fiction de différé" dans le seul but de réduire le taux d'imposition. Le Tribunal fédéral écarte également cet argument :

   1. Logique du différé : Le principe du différé d'imposition implique que, lors de la vente ultérieure (celle de l'immeuble 2), l'imposition est reportée. La jurisprudence et la doctrine confirment que ce report a pour effet de cumuler les durées de possession des biens successifs.

   2. Application du droit cantonal (art. 82 al. 3 LCP) : La Cour de justice a correctement interprété le droit genevois en concluant que le remploi entraîne le cumul des durées de possession. Cette interprétation n'est pas arbitraire.

   3. Principe de l'égalité de traitement : Le Tribunal fédéral relève que l'AFC a elle-même appliqué ce principe de cumul pour l'époux de la contribuable, en calculant sa durée de possession de 2003 à 2020 pour la vente de l'immeuble 2. Refuser ce même calcul à la contribuable, qui se trouve dans une situation analogue, serait inéquitable et incohérent avec la propre pratique de l'administration.

Issue

Le Tribunal fédéral rejette le recours de l'Administration fiscale cantonale de Genève et confirme l'arrêt de la Cour de justice. Il est jugé que le paiement d'un impôt sur les gains immobiliers lors de la première aliénation n'est pas une condition pour bénéficier du différé d'imposition pour remploi. Par conséquent, la contribuable a droit au cumul des durées de possession de l'immeuble 1 (depuis 1972) et de l'immeuble 2. L'affaire est renvoyée à l'AFC pour qu'elle rende une nouvelle décision de taxation appliquant un taux de 0 % au gain réalisé lors de la vente de l'immeuble 2.

Newsletter fiscale Silex publiée en collaboration avec Me Anna Vladau