Imposta sugli utili immobiliari: condizioni di reinvestimento, differimento d'imposta e cumulo dei periodi di possesso in assenza di imposta versata sulla prima alienazione

TF, 11.03.2026, 9C_177/2025

Faits

En 2003, une contribuable (A.) acquiert par donation la moitié d'un immeuble (immeuble 1), dont son père était propriétaire depuis 1972. Son futur conjoint (B.) acquiert l'autre moitié la même année. Le couple y établit son domicile.

En 2016, les époux vendent l'immeuble 1. Le prix de vente est réglé en partie en espèces et en partie par la remise future de deux appartements, dont l'un deviendra leur nouvelle habitation (immeuble 2). Lors de la taxation de cette vente, la contribuable, bénéficiant de la période de possession de son père (1972-2016), est imposée sur le gain immobilier à un taux de 0 % et ne paie donc aucun impôt. Le conjoint, dont la période de possession est plus courte (2003-2016), est imposé à 10 % et s'acquitte de l'impôt correspondant.

En 2018, le couple acquiert formellement l'immeuble 2 et y emménage. Le conjoint invoque alors le remploi du produit de la vente de l'immeuble 1 et obtient un remboursement partiel de l'impôt précédemment versé.

En 2020, le couple vend l'immeuble 2. La contribuable déclare le gain réalisé et soutient qu'il doit être imposé à 0 %, arguant que l'acquisition de l'immeuble 2 constitue un remploi, ce qui justifierait le cumul des périodes de possession des deux immeubles (depuis 1972). 

L'Administration fiscale cantonale genevoise (AFC) rejette cette thèse. Elle considère en effet qu'il ne peut y avoir de remploi si aucun impôt n'a été payé sur la première vente. Par conséquent, elle taxe le gain de la contribuable sur la base d'une courte période de possession (2018-2020), en appliquant un taux de 40 %. Parallèlement, l'AFC taxe le même gain du conjoint en cumulant les périodes de possession (2003-2020), ce qui aboutit à un taux de 10 %.

La contribuable conteste cette décision. La Cour de justice de la République et canton de Genève lui donne raison, établissant que le paiement d'un impôt ne constitue pas une condition au remploi. L'AFC forme alors un recours devant le Tribunal fédéral.

Droit

Le litige porte sur l'interprétation des conditions du report d'imposition en cas de remploi et sur ses conséquences dans le calcul de la période de possession.

1. Impôt sur les gains immobiliers et report d'imposition (art. 12 LHID) : L'impôt sur les gains immobiliers est un impôt cantonal harmonisé par la Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). L'art. 12 al. 3 LHID dresse une liste exhaustive des cas dans lesquels l'imposition est reportée. Le report d'imposition ne constitue pas une exonération, mais un différé de taxation jusqu'à une aliénation ultérieure ne bénéficiant pas d'un nouveau report.

1. Le remploi (art. 12 al. 3 let. e LHID) : L'imposition est reportée en cas d'aliénation de l'habitation principale, pour autant que le produit de la vente soit affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition en Suisse d'une habitation de remplacement affectée au même usage. Les conditions légales sont cumulatives et ne laissent aucune marge de manœuvre aux cantons. Le texte de loi ne mentionne pas le paiement effectif d'un impôt sur la première aliénation comme condition pour bénéficier du report.

1. Diritto cantonale ginevrino (LCP): La legge ginevrina sulle contribuzioni pubbliche (LCP) prevede un sistema di aliquote degressive in funzione della durata del possesso (art. 84 LCP), che poteva raggiungere lo 0% per un possesso superiore a 25 anni. L'art. 85 LCP introduce un meccanismo specifico in cui l'imposta viene riscossa e successivamente rimborsata in caso di reinvestimento. L'art. 82 cpv. 3 LCP precisa che, in caso di alienazione di un bene acquisito tramite un trasferimento che giustifica un differimento d'imposta, la durata del possesso viene calcolata a partire dall'ultima alienazione soggetta a imposta.

Applicazione al caso concreto

Il Tribunale federale esamina due questioni principali: la contribuente poteva beneficiare del reinvestimento e, in caso affermativo, quali ne sono le conseguenze sull'aliquota d'imposta?

1. Sull'esistenza di un reinvestimento: L'AFC sosteneva che il reinvestimento fosse subordinato al pagamento di un'imposta sulla prima vendita, poiché lo scopo del differimento è consentire al contribuente di reinvestire l'integralità del proprio guadagno, il che presuppone che un'imposta fosse inizialmente dovuta. Il Tribunale federale respinge tale argomentazione per diversi motivi:
   1. Testo chiaro della legge: L'art. 12 cpv. 3 lett. e LAID non prevede il pagamento di un'imposta come condizione per il reinvestimento. Aggiungere una tale condizione significherebbe andare contro il testo chiaro della legge.
   2. Scopo della legge: Lo scopo del legislatore (facilitare il reinvestimento) non può servire a creare una condizione che la legge stessa non pone.
   3. Diritto cantonale: L'interpretazione dell'art. 85 LCP da parte della Corte di giustizia, secondo cui il rimborso dell'imposta è una conseguenza e non una condizione del reinvestimento, non è arbitraria.
   4. Primato del diritto federale armonizzato: Subordinare il reinvestimento al pagamento di un'imposta significherebbe lasciare che una particolarità del diritto cantonale (l'aliquota dello 0% dopo 25 anni) svuotasse di sostanza una norma di diritto federale armonizzato. Le condizioni del differimento d'imposta sono fissate in modo esaustivo dalla LAID e sono vincolanti per i cantoni. Il Tribunale federale conferma quindi che l'acquisizione dell'immobile 2 costituiva effettivamente un caso di reinvestimento per la contribuente.

1. Sulle conseguenze del reinvestimento (cumulo delle durate di possesso): L'AFC sosteneva che riconoscere un reinvestimento in questo caso creerebbe una "finzione di differimento" al solo scopo di ridurre l'aliquota d'imposta. Il Tribunale federale respinge anche questo argomento:
   1. Logica del differimento: Il principio del differimento d'imposta implica che, al momento della vendita successiva (quella dell'immobile 2), l'imposizione sia rinviata. La giurisprudenza e la dottrina confermano che tale rinvio ha l'effetto di cumulare le durate di possesso dei beni successivi.
   2. Applicazione del diritto cantonale (art. 82 cpv. 3 LCP): La Corte di giustizia ha correttamente interpretato il diritto ginevrino concludendo che il reinvestimento comporta il cumulo delle durate di possesso. Tale interpretazione non è arbitraria.
   3. Principio di parità di trattamento: Il Tribunale federale rileva che l'AFC ha essa stessa applicato questo principio di cumulo per il coniuge della contribuente, calcolando la sua durata di possesso dal 2003 al 2020 per la vendita dell'immobile 2. Negare lo stesso calcolo alla contribuente, che si trova in una situazione analoga, sarebbe iniquo e incoerente con la prassi stessa dell'amministrazione.

Esito

Il Tribunale federale respinge il ricorso dell'Amministrazione fiscale cantonale di Ginevra e conferma la sentenza della Corte di giustizia. Viene stabilito che il pagamento di un'imposta sugli utili immobiliari al momento della prima alienazione non è una condizione per beneficiare del differimento d'imposta per reinvestimento. Di conseguenza, la contribuente ha diritto al cumulo delle durate di possesso dell'immobile 1 (dal 1972) e dell'immobile 2. La causa è rinviata all'AFC affinché emani una nuova decisione di tassazione applicando un'aliquota dello 0% sull'utile realizzato durante la vendita dell'immobile 2.

Newsletter fiscale Silex pubblicata in collaborazione con Avv. Anna Vladau