IVA: qualificazione delle prestazioni di "Managed Care" e portata dell'esenzione per trattamenti medici (art. 21 cpv. 2 n. 3 LTVA) prima dell'entrata in vigore dell'art. 21 cpv. 2 n. 3bis LTVA

TF, 18.03.2026, 9C_331/2024

Fatti

La società A.________ AG, soggetta all'IVA, gestisce strutture di assistenza medica integrate nell'ambito di modelli assicurativi alternativi dell'assicurazione malattia obbligatoria (modelli "Managed Care" o HMO). In questo sistema, gli assicurati accettano di limitare la propria scelta dei prestatori di cure consultando in primo luogo un centro sanitario designato (il "gatekeeper"), a fronte di premi assicurativi ridotti.

Per i periodi fiscali 2016 e 2017, l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha richiesto ad A.________ AG un supplemento d'IVA di CHF 1'104'579.-. L'AFC ha ritenuto che i compensi percepiti da A.________ AG dagli assicuratori malattia in virtù di accordi quadro per le sue prestazioni di "Managed Care" fossero soggetti all'IVA. Tali accordi prevedono che A.________ AG si impegni a fornire un'assistenza medica coordinata, a sostenere le misure di contenimento dei costi degli assicuratori e ad adempiere a vari obblighi di informazione e documentazione. In cambio, percepisce una remunerazione composta da importi forfettari e componenti legate al successo, calcolata in particolare sulla base dei risparmi sui costi sanitari realizzati rispetto a un gruppo di confronto.

Dopo il rigetto della sua opposizione da parte dell'AFC, A.________ AG ha presentato ricorso al Tribunale amministrativo federale, che ha parimenti respinto l'istanza. A.________ AG si è quindi rivolta al Tribunale federale, chiedendo l'annullamento della decisione e una riduzione del suo debito fiscale di CHF 956'389.-.

Diritto

La controversia verte sulla questione se le prestazioni di "Managed Care" fornite dalla ricorrente nel 2016 e 2017 costituiscano "trattamenti medici" ai sensi dell'art. 21 cpv. 2 n. 3 della legge sull'IVA (LIVA) e siano pertanto esenti dall'imposta. Secondo tale disposizione, i trattamenti nel campo della medicina umana effettuati da medici o professionisti della salute titolari di un'autorizzazione all'esercizio della professione sono esclusi dal campo d'applicazione dell'imposta. L'art. 34 cpv. 1 dell'Ordinanza sull'IVA (OIVA) definisce i trattamenti medici come la diagnosi e il trattamento di malattie, lesioni e altri disturbi della salute, nonché le attività di prevenzione.

Il Tribunale federale ricorda che i casi di esenzione dall'IVA, che derogano ai principi dell'universalità dell'imposta e della neutralità concorrenziale, devono essere interpretati in modo restrittivo.

Un elemento centrale dell'analisi è l'introduzione, al 1° gennaio 2025, dell'art. 21 cpv. 2 n. 3bis LIVA. Questa nuova disposizione esenta specificamente le "prestazioni di cure coordinate in relazione a trattamenti medici". Il Tribunale federale esamina l'iter di questa modifica legislativa (derivante dalla mozione Humbel 19.3892), che mirava a correggere una situazione giudicata "assurda" in cui gli sforzi di coordinamento volti a ridurre i costi sanitari venivano penalizzati dall'IVA.

Tuttavia, il Tribunale federale sottolinea che, secondo la sua giurisprudenza, una nuova legge non può essere applicata retroattivamente per disciplinare fatti anteriori alla sua entrata in vigore. Sebbene i lavori preparatori di una nuova legge possano chiarire l'interpretazione del diritto previgente, essi non possono modificarne il contenuto normativo. Il fatto stesso che il legislatore abbia ritenuto necessario creare una nuova eccezione specifica per le cure coordinate indica che tali prestazioni non erano considerate coperte dalla precedente nozione di "trattamenti medici".

Infine, affinché una prestazione sia soggetta all'IVA (o ne sia esente), deve sussistere un rapporto di scambio di prestazioni, ovvero un nesso di causalità sufficiente e diretto tra la prestazione fornita e la controprestazione (remunerazione) ricevuta.

Applicazione al caso concreto

Il Tribunale federale procede a un'analisi in più fasi per determinare se le prestazioni di "Managed Care" della ricorrente per gli anni 2016 e 2017 siano esenti.

1. Distinzione delle prestazioni: Il Tribunale distingue i trattamenti medici diretti forniti ai pazienti (fatturati ad esempio tramite TARMED), che sono indiscutibilmente esenti secondo l'art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA, dalle prestazioni di "Managed Care" remunerate globalmente dagli assicuratori tramite gli accordi quadro. La controversia riguarda unicamente questa seconda categoria.

1. Non-retroattività della nuova legge: Il Tribunale federale respinge l'argomentazione della ricorrente secondo cui la nuova disposizione (art. 21 cpv. 2 n. 3bis LTVA) si limiterebbe a chiarire l'intento originario del legislatore. Ritiene invece che l'introduzione di una nuova norma di esenzione dimostri che il diritto previgente non copriva tali prestazioni. Applicare la nuova esenzione agli anni 2016-2017 equivarrebbe a un'applicazione retroattiva non autorizzata della legge.
2. Qualificazione delle prestazioni ai sensi del diritto previgente: Il Tribunale esamina la natura delle prestazioni di "Managed Care" in relazione al concetto di "trattamento medico" (art. 21 cpv. 2 n. 3 LTVA).
   1. Le prestazioni di natura istituzionale e organizzativa (implementazione del sistema, collaborazione con terzi, misure di contenimento dei costi, documentazione) non costituiscono manifestamente trattamenti medici diretti sul paziente e non possono pertanto essere esentate sotto il vigore del diritto previgente.
   2. Per quanto riguarda le prestazioni di coordinamento legate a un caso individuale (ad esempio, la gestione del paziente nella "catena di trattamento"), il Tribunale federale lascia aperta la questione se esse possano, per loro natura, essere qualificate come "trattamento medico".

1. Assenza di un rapporto di scambio di prestazioni diretto: Il Tribunale federale risolve tuttavia la questione su un altro fondamento. Rileva che la remunerazione versata dagli assicuratori (forfait e bonus di successo) non retribuisce atti di coordinamento specifici e individualizzabili forniti a un determinato paziente. Si tratta piuttosto di una remunerazione globale per l'impegno generale della ricorrente a mettere a disposizione e a gestire un sistema di cure coordinate per un insieme di assicurati. Non sussiste pertanto un nesso di causalità diretto e un rapporto di equivalenza tra una prestazione di coordinamento concreta e la controprestazione ricevuta. Tale assenza di un rapporto di scambio di prestazioni diretto osta all'esenzione, anche qualora alcune attività potessero essere qualificate come trattamento medico.

In conclusione, le prestazioni di "Managed Care" fatturate agli assicuratori nel 2016 e nel 2017 non soddisfano i requisiti di esenzione dell'art. 21 cpv. 2 n. 3 LTVA.

Esito

Il Tribunale federale respinge il ricorso di A.________ AG. Conferma che le prestazioni di "Managed Care" fornite durante i periodi fiscali 2016 e 2017 sono soggette all'IVA, poiché non possono essere qualificate come "trattamenti medici" ai sensi della legge in vigore all'epoca e poiché la nuova esenzione di cui all'art. 21 cpv. 2 n. 3bis LTVA non è applicabile retroattivamente. Le spese giudiziarie sono poste a carico della ricorrente.

Newsletter fiscale Silex pubblicata in collaborazione con Avv. Anna Vladau