TF, 24.03.2026, 9C_304/2024
Fatti
Nell'ambito di un concorso per investitori per lo sviluppo di un sito a Berna, una società di investimento (A.A.________ AG) e un'impresa generale (E.________ AG) si associano e si aggiudicano il progetto. Nel novembre 2016, l'impresa generale deposita la domanda di permesso di costruire per il progetto edilizio definito.
Il 5 luglio 2017, il Comune di Berna concede diritti di superficie distinti e permanenti su due particelle a una comunione di comproprietari composta da tre entità (le ricorrenti: A.A.________ AG, B.A.________ AG e la Cassa pensioni C.A.). Il 23 agosto 2017, tale comunione di comproprietari stipula un contratto di impresa generale con E. AG per la realizzazione del progetto edilizio. Il permesso di costruire viene rilasciato nel settembre 2017.
In sede di tassazione dell'imposta di registro, l'Ufficio del registro fondiario bernese include nella base di calcolo non solo il valore capitalizzato delle rendite dei diritti di superficie (CHF 23'233'695.10), ma anche il prezzo dell'opera pattuito nel contratto di impresa generale (CHF 83'054'009.-). L'imposta viene così fissata a CHF 1'913'178.65. Le ricorrenti contestano tale tassazione, sostenendo che debba essere tassato solo il diritto di superficie, il che corrisponderebbe a un'imposta di CHF 418'206.50. I loro ricorsi vengono respinti in successione dall'Ufficio del registro fondiario, dalla Direzione dell'interno e della giustizia del Cantone di Berna e, infine, dal Tribunale amministrativo del Cantone di Berna. Le ricorrenti adiscono quindi il Tribunale federale.
Diritto
La controversia verte sull'interpretazione del diritto cantonale bernese sulle imposte di registro (HG/BE), che non è armonizzato a livello federale. Il Tribunale federale ne riesamina pertanto l'applicazione solo sotto il profilo dell'arbitrio.
Le disposizioni cantonali pertinenti sono le seguenti:
- Art. 5 cpv. 1 lett. b HG/BE : La costituzione di un diritto distinto e permanente, come un diritto di superficie, è soggetta all'imposta di registro.
- Art. 6a cpv. 1 HG/BE (versione precedente, applicabile al caso di specie): Per i contratti di compravendita di un'opera "chiavi in mano" o i contratti di compravendita legati a un contratto di appalto in modo tale che venga acquisita un'opera "chiavi in mano", l'imposta è calcolata sul prezzo totale (prezzo del terreno e prezzo dell'opera).
- Prassi cantonale relativa all'art. 6a cpv. 1 aHG/BE : Secondo la consolidata giurisprudenza bernese, si configura l'acquisto di una cosa futura quando il contratto di compravendita e il contratto di appalto sono così strettamente legati che l'uno non sarebbe stato concluso senza l'altro. È sufficiente che, da un punto di vista economico, l'operazione equivalga all'acquisto di un bene immobile edificato. Il criterio decisivo è stabilire se l'acquirente, al momento della conclusione del contratto di compravendita, fosse ancora realmente libero di decidere come e quando costruire. Il Tribunale federale ha già giudicato tale prassi non arbitraria (sentenza 2P.114/2006).
- Art. 6a cpv. 2 HG/BE (nuova versione, in vigore dal 1° maggio 2022): questa nuova disposizione specifica che sussiste un legame qualora vi sia un impegno contrattuale tra il venditore (o una persona a lui vicina) e l'acquirente relativo a un contratto d'appalto.
Il Tribunale federale esamina inoltre i principi del diritto intertemporale. In assenza di disposizioni transitorie contrarie, il diritto applicabile è quello in vigore al momento in cui si sono verificati i fatti giuridicamente rilevanti. Un'applicazione retroattiva di una nuova legge (retroattività in senso stretto) è ammissibile solo a condizioni molto rigorose, non soddisfatte nel caso di specie.
Applicazione al caso concreto
Il Tribunale federale analizza e respinge i tre argomenti principali delle ricorrenti:
- Diritto applicabile: le ricorrenti sostenevano che il nuovo art. 6a cpv. 2 HG/BE, più restrittivo, dovesse trovare applicazione in quanto si trattava solo di una "precisazione" della legge volta a correggere una prassi ritenuta troppo estensiva. Il Tribunale federale respinge tale argomento. I fatti (conclusione dei contratti, concessione dei diritti di superficie) si sono svolti nel 2017, ovvero ben prima dell'entrata in vigore della nuova disposizione nel 2022. In conformità ai principi del diritto intertemporale e all'art. 30 HG/BE, si applicano il vecchio diritto e la relativa prassi. Il legislatore bernese non ha previsto alcuna retroattività e non sussiste alcun interesse pubblico imperativo che giustifichi una deroga a tale principio.
- Applicabilità dell'art. 6a aHG/BE ai diritti di superficie: le ricorrenti affermavano che l'art. 6a aHG/BE riguardasse solo i contratti di compravendita e non la costituzione di diritti di superficie. Il Tribunale federale conferma la posizione dell'istanza precedente. L'art. 5 HG/BE assoggetta esplicitamente all'imposta la costituzione di un diritto di superficie. Non è pertanto arbitrario applicare per analogia la regola di calcolo dell'art. 6a aHG/BE a tale operazione, che produce effetti economici simili a un trasferimento di proprietà.
- Legame tra i contratti: le ricorrenti contestavano l'esistenza di un vincolo di dipendenza tra la concessione dei diritti di superficie e il contratto d'appalto, affermando di aver mantenuto la propria libertà decisionale. Il Tribunale federale ritiene che la valutazione dell'istanza precedente non sia arbitraria. Rileva un elemento fattuale determinante: la domanda di permesso di costruzione è stata depositata nel novembre 2016, ovvero più di sette mesi prima che le ricorrenti ottenessero i diritti di superficie nel luglio 2017. Al momento dell'acquisizione di tali diritti, il progetto di costruzione era dunque già definito e la sua realizzazione avviata. In tali circostanze, da un punto di vista economico, le ricorrenti non erano più libere di decidere se, quando e come costruire. I contratti di superficie e d'appalto erano quindi fattualmente e giuridicamente così strettamente legati che l'operazione nel suo insieme equivaleva all'acquisizione di una futura opera chiavi in mano.
Esito
Il Tribunale federale respinge il ricorso. Conferma che le autorità cantonali non hanno violato il diritto federale, e in particolare non hanno fatto un'applicazione arbitraria del diritto cantonale, includendo il prezzo dell'opera del contratto d'appalto generale nella base di calcolo dell'imposta di registro. La tassazione pari a CHF 1'913'178.65 è confermata. Le spese giudiziarie, pari a CHF 15'000.-, sono poste a carico delle ricorrenti, in solido tra loro.
Newsletter fiscale Silex pubblicata in collaborazione con Avv. Anna Vladau
