Droit procédural
TF, 24.03.2026, 9C_304/2024
Faits
Dans le cadre d'un concours d'investisseurs pour le développement d'un site à Berne, une société d'investissement (A.A.________ AG) et une entreprise totale (E.________ AG) s'associent et remportent le projet. En novembre 2016, l'entreprise totale dépose la demande de permis de construire pour le projet de construction défini.
Le 5 juillet 2017, la commune de Berne octroie des droits de superficie distincts et permanents sur deux parcelles à une communauté de copropriétaires composée de trois entités (les recourantes : A.A.________ AG, B.A.________ AG et la Caisse de pension C.A.). Le 23 août 2017, cette communauté de copropriétaires conclut un contrat d'entreprise totale avec E. AG pour la réalisation du projet de construction. Le permis de construire est délivré en septembre 2017.
Lors de la taxation du droit de mutation, l'Office du registre foncier bernois inclut dans la base de calcul non seulement la valeur capitalisée des rentes des droits de superficie (CHF 23'233'695.10), mais également le prix de l'ouvrage convenu dans le contrat d'entreprise totale (CHF 83'054'009.-). L'impôt est ainsi fixé à CHF 1'913'178.65. Les recourantes contestent cette taxation, arguant que seul le droit de superficie devrait être imposé, ce qui correspondrait à un impôt de CHF 418'206.50. Leurs recours sont rejetés successivement par l'Office du registre foncier, la Direction de l'intérieur et de la justice du canton de Berne, puis par le Tribunal administratif du canton de Berne. Les recourantes saisissent alors le Tribunal fédéral.
Droit
Le litige porte sur l'interprétation du droit cantonal bernois sur les droits de mutation (HG/BE), qui n'est pas harmonisé au niveau fédéral. Le Tribunal fédéral ne revoit donc son application que sous l'angle de l'arbitraire.
Les dispositions cantonales pertinentes sont les suivantes :
Art. 5 al. 1 lit. b HG/BE : La constitution d'un droit distinct et permanent, tel qu'un droit de superficie, est soumise au droit de mutation.
Art. 6a al. 1 HG/BE (ancienne version, applicable en l'espèce) : Pour les contrats de vente d'un ouvrage clé en main ou les contrats de vente liés à un contrat d'entreprise de telle manière qu'un ouvrage clé en main est acquis, l'impôt est calculé sur le prix total (prix du terrain et prix de l'ouvrage).
Pratique cantonale relative à l'art. 6a al. 1 aHG/BE : Selon la jurisprudence bernoise établie, il y a acquisition d'une chose future lorsque le contrat de vente et le contrat d'entreprise sont si étroitement liés que l'un n'aurait pas été conclu sans l'autre. Il suffit que, d'un point de vue économique, l'opération équivaille à l'achat d'un bien immobilier bâti. Le critère décisif est de savoir si l'acquéreur était, au moment de la conclusion du contrat d'achat, encore réellement libre de décider comment et quand il allait construire. Le Tribunal fédéral a déjà jugé cette pratique non arbitraire (arrêt 2P.114/2006).
Art. 6a al. 2 HG/BE (nouvelle version, en vigueur depuis le 1er mai 2022) : Cette nouvelle disposition précise qu'un lien existe s'il y a un engagement contractuel entre le vendeur (ou une personne proche) et l'acquéreur concernant un contrat d'entreprise.
Le Tribunal fédéral examine également les principes du droit intertemporel. En l'absence de dispositions transitoires contraires, le droit applicable est celui en vigueur au moment où les faits juridiquement pertinents se sont produits. Une application rétroactive d'une nouvelle loi (rétroactivité proprement dite) n'est admissible qu'à des conditions très strictes, non remplies en l'espèce.
Application au cas concret
Le Tribunal fédéral analyse et rejette les trois arguments principaux des recourantes :
Droit applicable : Les recourantes soutenaient que le nouvel art. 6a al. 2 HG/BE, plus restrictif, devait s'appliquer car il ne s'agissait que d'une "précision" de la loi visant à corriger une pratique jugée trop extensive. Le Tribunal fédéral écarte cet argument. Les faits (conclusion des contrats, octroi des droits de superficie) se sont déroulés en 2017, soit bien avant l'entrée en vigueur de la nouvelle disposition en 2022. Conformément aux principes du droit intertemporel et à l'art. 30 HG/BE, c'est l'ancien droit et la pratique y afférente qui s'appliquent. Le législateur bernois n'a pas prévu de rétroactivité, et il n'existe aucun intérêt public impérieux justifiant une dérogation à ce principe.
Applicabilité de l'art. 6a aHG/BE aux droits de superficie : Les recourantes affirmaient que l'art. 6a aHG/BE ne visait que les contrats de vente et non la constitution de droits de superficie. Le Tribunal fédéral confirme la position de l'instance précédente. L'art. 5 HG/BE soumet explicitement la constitution d'un droit de superficie à l'impôt. Il n'est donc pas arbitraire d'appliquer par analogie la règle de calcul de l'art. 6a aHG/BE à cette opération, qui produit des effets économiques similaires à un transfert de propriété.
Lien entre les contrats : Les recourantes contestaient l'existence d'un lien de dépendance entre l'octroi des droits de superficie et le contrat d'entreprise, affirmant avoir conservé leur liberté de décision. Le Tribunal fédéral juge que l'appréciation de l'instance précédente n'est pas arbitraire. Il relève un élément factuel déterminant : la demande de permis de construire a été déposée en novembre 2016, soit plus de sept mois avant que les recourantes n'obtiennent les droits de superficie en juillet 2017. Au moment de l'acquisition de ces droits, le projet de construction était donc déjà défini et sa réalisation engagée. Dans ces circonstances, d'un point de vue économique, les recourantes n'étaient plus libres de décider si, quand et comment elles allaient construire. Les contrats de superficie et d'entreprise étaient donc factuellement et juridiquement si étroitement liés que l'opération dans son ensemble équivalait à l'acquisition d'un futur ouvrage clé en main.
Issue
Le Tribunal fédéral rejette le recours. Il confirme que les autorités cantonales n'ont pas violé le droit fédéral, et en particulier n'ont pas fait une application arbitraire du droit cantonal, en incluant le prix de l'ouvrage du contrat d'entreprise totale dans la base de calcul du droit de mutation. La taxation à hauteur de CHF 1'913'178.65 est maintenue. Les frais de justice, s'élevant à CHF 15'000.-, sont mis à la charge des recourantes, solidairement entre elles.
Newsletter fiscale Silex publiée en collaboration avec Me Anna Vladau
