Imposta sull'utile: correzione tardiva del bilancio, onere della prova e tutela della buona fede

TF, 06.03.2026, 9C_203/2025

Fatti

La società A.________ AG ha presentato le proprie dichiarazioni fiscali per gli anni 2016 e 2017 nel 2019. A seguito di rettifiche fiscali, l'Amministrazione fiscale cantonale di San Gallo (di seguito: l'Amministrazione) ha fissato l'utile netto imponibile per il 2016 a CHF 59'600.- e per il 2017 a CHF 389'100.-.

La società ha presentato opposizione e ha prodotto, nel corso della procedura, nuovi conti annuali per il 2016 e il 2017. L'Amministrazione ha respinto l'opposizione, qualificando la presentazione di tali nuovi conti come una "modifica di bilancio inammissibile". Inoltre, ha rivalutato la situazione per il 2016, ritenendo che gli accantonamenti per lavori in garanzia di CHF 250'000.- non fossero giustificati commercialmente, e ha aggiunto CHF 239'062.- all'utile. L'utile netto imponibile è stato così portato a CHF 259'100.- per il 2016 e a CHF 387'500.- per il 2017, sia ai fini delle imposte cantonali e comunali che dell'imposta federale diretta.

I successivi ricorsi della società dinanzi alla Commissione di ricorso amministrativa e, in seguito, al Tribunale amministrativo del Cantone di San Gallo sono stati respinti. La società ha quindi adito il Tribunale federale con un ricorso in materia di diritto pubblico, contestando principalmente la tassazione dell'anno 2016.

Diritto

Il Tribunale federale richiama i principi fondamentali che disciplinano la determinazione dell'utile imponibile delle persone giuridiche.

1. Principio di determinante (Massgeblichkeitsprinzip): Conformemente all'art. 58 cpv. 1 LIFD, l'utile netto imponibile è determinato sulla base del bilancio commerciale, redatto secondo le norme del Codice delle obbligazioni (art. 957 CO). Il diritto tributario si fonda sul diritto commerciale, salvo deroghe espresse previste dalla legge fiscale.

1. Distinzione tra rettifica e modifica di bilancio: La giurisprudenza e la dottrina distinguono due tipi di adeguamenti contabili,
   1. La rettifica di bilancio (Bilanzberichtigung) consiste nel sostituire una scrittura non conforme al diritto commerciale con una conforme. Tale rettifica non è solo possibile, ma obbligatoria finché la tassazione non è passata in giudicato. Può essere effettuata d'ufficio dall'autorità fiscale e può operare a favore o a sfavore del contribuente.

1. La modifica di bilancio (Bilanzänderung) consiste nel sostituire una scrittura conforme al diritto commerciale con un'altra, anch'essa conforme. In linea di principio, tale modifica è ammessa solo fino alla presentazione della dichiarazione d'imposta. Una modifica successiva, in corso di procedura di tassazione, è accettata solo in casi del tutto eccezionali, in particolare in presenza di un errore scusabile del contribuente sulle conseguenze fiscali delle proprie scritture. Le modifiche motivate unicamente da intenti di ottimizzazione fiscale o volte a compensare rettifiche effettuate dall'amministrazione sono escluse.

1. Onere della prova (Beweislast): Nella procedura fiscale vige la massima d'ufficio (art. 123 cpv. 1 LIFD), che obbliga l'autorità ad accertare i fatti d'ufficio. Tale obbligo è tuttavia temperato dal dovere di collaborazione del contribuente. Qualora un fatto rilevante non possa essere provato, la ripartizione dell'onere della prova (oggettivo) segue la "teoria delle norme": l'autorità fiscale deve provare i fatti che fondano o aumentano l'assoggettamento, mentre il contribuente deve provare i fatti che lo esonerano o riducono il suo carico fiscale (art. 8 CC per analogia).

1. Tutela della buona fede (Vertrauensschutz): sancita dagli art. 5 cpv. 3 e 9 Cost., questo principio tutela l'affidamento del cittadino in una rassicurazione o in un'informazione concreta fornita da un'autorità competente. Affinché sia applicabile, devono essere soddisfatte diverse condizioni cumulative: l'autorità deve aver fornito una rassicurazione, il cittadino non deve essere stato in grado di rilevarne l'inesattezza, deve aver fatto affidamento su tale rassicurazione per prendere disposizioni che non può annullare senza subire un pregiudizio e la legislazione non deve essere mutata nel frattempo.

Applicazione al caso concreto

La controversia verte sul rifiuto delle autorità di accettare i conti annuali 2016 corretti, presentati dalla ricorrente nel 2022.

La ricorrente ammette che gli accantonamenti per garanzia inizialmente contabilizzati non erano giustificati. Sostiene tuttavia che la correzione mirava a contabilizzare oneri del personale (salari versati a un'altra società, B.________ AG) che erano stati omessi nel bilancio iniziale. Si tratterebbe quindi di una correzione di bilancio (Bilanzberichtigung) ammissibile, volta a rettificare una scrittura contraria al diritto commerciale.

Il Tribunale federale, confermando l'analisi dell'istanza precedente, respinge tale argomento. Rileva che la ricorrente non ha adempiuto al suo dovere di collaborazione e non ha soddisfatto il suo onere della prova. Non ha fornito alcun documento probante (contratti di lavoro, buste paga, prove di pagamento dettagliate) che permetta di stabilire la realtà, l'importo e il fondamento commerciale degli oneri del personale che sostiene di aver sostenuto. In assenza di prova di tali oneri, è impossibile concludere che il bilancio iniziale non fosse conforme al diritto commerciale. Di conseguenza, il tentativo di modifica dei conti nel 2022 non può essere qualificato come correzione, ma costituisce una modifica di bilancio (Bilanzänderung) tardiva e quindi inammissibile.

La ricorrente invoca inoltre la tutela della buona fede, affermando che il commissario tassatore aveva dato il suo consenso alla correzione dei conti durante una seduta. Il Tribunale federale respinge anche questa censura. Da un lato, l'esistenza di una rassicurazione formale e vincolante da parte del commissario è dubbia. Dall'altro, e in modo decisivo, la ricorrente non ha preso alcuna disposizione irreversibile e pregiudizievole sulla base di tale pretesa rassicurazione. Soprattutto, anche se fosse stato dato un accordo, ciò non cambierebbe il fatto che gli oneri del personale allegati non sono stati provati. Una rassicurazione dell'autorità non può supplire all'assenza di prova di un onere deducibile. Il rifiuto dell'istanza precedente di sentire un testimone al riguardo non viola quindi il diritto di essere sentito, poiché tale audizione non avrebbe potuto influenzare l'esito della controversia (apprezzamento anticipato delle prove).

Esito

Il Tribunale federale respinge il ricorso nella misura in cui è ammissibile. Le spese giudiziarie sono poste a carico della società ricorrente. La richiesta di pagamento rateale, non essendo oggetto della controversia, è dichiarata inammissibile. La domanda di effetto sospensivo diviene priva di oggetto con la pronuncia della sentenza.

Newsletter fiscale Silex pubblicata in collaborazione con Avv. Anna Vladau