TF, 06.03.2026, 9C_203/2025

Faits

La société A.________ AG a déposé ses déclarations fiscales pour les années 2016 et 2017 en 2019. A la suite des reprises fiscales, l'Administration fiscale cantonale de Saint-Gall (ci-après : l'Administration) a fixé le bénéfice net imposable pour 2016 à CHF 59'600.- et pour 2017 à CHF 389'100.-.

La société a formé opposition et a soumis, au cours de la procédure, de nouveaux comptes annuels pour 2016 et 2017. L'Administration a rejeté l'opposition, qualifiant la soumission de ces nouveaux comptes de "modification de bilan inadmissible". De plus, elle a réévalué la situation pour 2016, considérant que des provisions pour travaux de garantie de CHF 250'000.- n'étaient pas justifiées commercialement, et a ajouté CHF 239'062.- au bénéfice. Le bénéfice net imposable a ainsi été porté à CHF 259'100.- pour 2016 et CHF 387'500.- pour 2017, tant pour les impôts cantonaux et communaux que pour l'impôt fédéral direct.

Les recours successifs de la société auprès de la Commission de recours administrative puis du Tribunal administratif du canton de Saint-Gall ont été rejetés. La société a alors saisi le Tribunal fédéral d'un recours en matière de droit public, contestant principalement la taxation de l'année 2016.

Droit

Le Tribunal fédéral rappelle les principes fondamentaux régissant la détermination du bénéfice imposable des personnes morales.

1. Principe de déterminance (Massgeblichkeitsprinzip) : Conformément à l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable est déterminé sur la base du bilan commercial, établi selon les règles du Code des obligations (art. 957 CO). Le droit fiscal se fonde sur le droit commercial, sauf dérogations expresses prévues par la loi fiscale.

2. Distinction entre correction et modification du bilan : La jurisprudence et la doctrine distinguent deux types d'ajustements comptables,

   1. La correction du bilan (Bilanzberichtigung) consiste à remplacer une écriture non conforme au droit commercial par une écriture conforme. Une telle correction est non seulement possible mais obligatoire tant que la taxation n'est pas entrée en force. Elle peut être effectuée d'office par l'autorité fiscale et peut jouer en faveur ou en défaveur du contribuable.

2. La modification du bilan (Bilanzänderung) consiste à remplacer une écriture conforme au droit commercial par une autre écriture, elle aussi conforme. En principe, une telle modification n'est admise que jusqu'au dépôt de la déclaration d'impôt. Une modification ultérieure, en cours de procédure de taxation, n'est acceptée qu'à titre très exceptionnel, notamment en cas d'erreur excusable du contribuable sur les conséquences fiscales de ses écritures. Les modifications motivées uniquement par une volonté d'optimisation fiscale ou pour compenser des reprises effectuées par l'administration sont exclues.

3. Fardeau de la preuve (Beweislast) : En procédure fiscale, la maxime d'instruction s'applique (art. 123 al. 1 LIFD), obligeant l'autorité à établir les faits d'office. Cette obligation est toutefois tempérée par le devoir de collaboration du contribuable. Si un fait pertinent ne peut être prouvé, la répartition du fardeau de la preuve (objectif) suit la "théorie des normes" : l'autorité fiscale doit prouver les faits qui fondent ou augmentent l'assujettissement, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui l'exonèrent ou réduisent sa charge fiscale (art. 8 CC par analogie).

4. Protection de la bonne foi (Vertrauensschutz) : Ancré aux art. 5 al. 3 et 9 Cst., ce principe protège la confiance d'un administré dans une assurance ou un renseignement concret donné par une autorité compétente. Pour qu'il s'applique, plusieurs conditions cumulatives doivent être remplies : l'autorité a fourni une assurance, l'administré ne pouvait pas en déceler l'inexactitude, il s'est fondé sur cette assurance pour prendre des dispositions qu'il ne peut annuler sans préjudice, et la législation n'a pas changé entre-temps.

Application au cas concret

Le litige porte sur le refus des autorités d'accepter les comptes annuels 2016 corrigés, soumis par la recourante en 2022.

La recourante admet que les provisions pour garantie initialement comptabilisées n'étaient pas justifiées. Elle soutient cependant que la correction visait à comptabiliser des charges de personnel (salaires versés à une autre société, B.________ AG) qui avaient été omises dans le bilan initial. Il s'agirait donc d'une correction de bilan (Bilanzberichtigung) admissible, visant à rectifier une écriture contraire au droit commercial.

Le Tribunal fédéral, confirmant l'analyse de l'instance précédente, rejette cet argument. Il constate que la recourante n'a pas rempli son devoir de collaboration et n'a pas satisfait à son fardeau de la preuve. Elle n'a fourni aucun document probant (contrats de travail, fiches de salaire, preuves de paiement détaillées) permettant d'établir la réalité, le montant et le fondement commercial des charges de personnel qu'elle prétend avoir supportées. En l'absence de preuve de ces charges, il est impossible de conclure que le bilan initial était non conforme au droit commercial. Par conséquent, la tentative de modification des comptes en 2022 ne peut être qualifiée de correction, mais constitue une modification de bilan (Bilanzänderung) tardive et donc inadmissible.

La recourante invoque également la protection de la bonne foi, affirmant que le commissaire taxateur avait donné son accord pour la correction des comptes lors d'une séance. Le Tribunal fédéral écarte également ce grief. D'une part, l'existence d'une assurance formelle et contraignante de la part du commissaire est douteuse. D'autre part, et de manière décisive, la recourante n'a pris aucune disposition irréversible et préjudiciable sur la base de cette prétendue assurance. Surtout, même si un accord avait été donné, cela ne changerait rien au fait que les charges de personnel alléguées n'ont pas été prouvées. Une assurance de l'autorité ne peut pas pallier l'absence de preuve d'une charge déductible. Le refus de l'instance précédente d'entendre un témoin à ce sujet ne viole donc pas le droit d'être entendu, car cette audition n'aurait pas pu influencer l'issue du litige (appréciation anticipée des preuves).

Issue

Le Tribunal fédéral rejette le recours dans la mesure où il est recevable. Les frais de justice sont mis à la charge de la société recourante. La demande de paiement échelonné, n'étant pas l'objet du litige, est déclarée irrecevable. La demande d'effet suspensif devient sans objet avec le prononcé de l'arrêt.

Newsletter fiscale Silex publiée en collaboration avec Me Anna Vladau