TF, 09.06.2026, 9C_54/2026
Faits
Pour la période fiscale 2013, l'autorité de taxation du canton de Saint-Gall a procédé à une reprise de CHF 375'565.- sur le bénéfice de la B.________ GmbH, société détenue par feu A.A.. Cette reprise, qualifiée de prestation appréciable en argent en faveur de l'actionnaire unique, est devenue définitive. Par la suite, l'autorité fiscale a tenté d'imposer ce montant aux époux A. dans leur taxation pour la période fiscale 2015, qualifiant l'opération de "simple rappel". (Sachverhalt A.b, A.d)
Les époux ont formé opposition, contestant matériellement la reprise mais non la méthode de taxation (imputation sur une période fiscale incorrecte). L'autorité fiscale a alors admis l'opposition et annulé la reprise dans la taxation 2015, sans se prononcer sur le fond. Cette décision est entrée en force. (Sachverhalt A.e)
Quelques années plus tard, en mai 2022, l'autorité fiscale a initié une procédure formelle de rappel d'impôt (Nachsteuerverfahren) à l'encontre des époux pour la période fiscale 2013, portant sur les mêmes prestations appréciables en argent. Les héritiers de A.A.________, décédé entre-temps, ont contesté cette procédure, arguant que la question avait été tranchée définitivement par la décision sur opposition de 2019. (Sachverhalt A.f)
Après plusieurs décisions cantonales, le Tribunal administratif a finalement renvoyé l'affaire à l'instance inférieure pour un examen matériel des prestations. Contre cette décision de renvoi (décision incidente), les héritiers ont recouru une première fois au Tribunal fédéral, qui a déclaré le recours irrecevable (arrêt 9C_8/2025). Suite à l'examen matériel, les instances cantonales ont confirmé le rappel d'impôt pour un montant de CHF 360'934.-. Les héritiers saisissent à nouveau le Tribunal fédéral. (Sachverhalt A.g, A.h, A.i, B.a, B.b, C)
Droit
Le Tribunal fédéral rappelle d'abord les règles de procédure. Un recours contre une décision incidente (art. 93 al. 1 LTF) qui est déclaré irrecevable ne conserve pas les griefs qui y ont été soulevés. Si la partie recourante souhaite contester ultérieurement la décision incidente dans le cadre du recours contre la décision finale (art. 93 al. 3 LTF), elle doit impérativement réitérer l'ensemble de ses arguments et moyens de preuve. Le Tribunal fédéral ne "réactive" pas d'office les griefs soulevés dans une procédure antérieure déclarée irrecevable ; la nouvelle procédure de recours repart de zéro. (consid. 2.2.1, 2.2.2, 2.2.3, 2.2.5)
Sur le fond, le Tribunal fédéral expose les conditions du rappel d'impôt (art. 151 al. 1 LIFD ; art. 53 LHID). Un rappel est possible si, sur la base de faits ou de preuves nouvelles pour l'autorité, une taxation a été indûment omise ou est incomplète. La procédure de rappel d'impôt suit les mêmes principes que la procédure de taxation ordinaire, notamment la maxime d'instruction, le fardeau de la preuve et le devoir de collaboration du contribuable. (consid. 2.3.1, 2.3.2)
Le fardeau de la preuve incombe à l'autorité fiscale pour les faits qui fondent ou augmentent l'impôt, et au contribuable pour les faits qui le suppriment ou le réduisent (théorie des normes). En cas de "non-preuve" (Beweislosigkeit), la partie qui tire un avantage du fait non prouvé en supporte les conséquences. (consid. 2.3.5)
Le Tribunal précise deux particularités. Premièrement, dans le cas de prestations appréciables en argent, lorsqu'une reprise est entrée en force au niveau de la société, l'actionnaire qui la contrôle a une obligation de contestation détaillée. Des dénégations générales sont insuffisantes. Deuxièmement, en cas de paiements vers l'étranger, le devoir de collaboration du contribuable est accru : il doit fournir des preuves complètes sur le bénéficiaire, les circonstances et les documents y afférents. (consid. 2.3.6.1, 2.3.6.2)
Application au cas concret
Le Tribunal fédéral constate que dans leur second recours, les héritiers se sont concentrés sur le "comment" de la taxation (le bien-fondé matériel des reprises), en supposant à tort que leurs arguments sur le "si" (l'admissibilité même de la procédure de rappel d'impôt, notamment le principe ne bis in idem) étaient conservés de leur premier recours irrecevable. N'ayant pas réitéré ces griefs de manière détaillée, le Tribunal fédéral ne les examine pas et se limite à l'analyse matérielle des prestations appréciables en argent. (consid. 2.2.4, 2.2.5, 3.1)
Concernant l'investissement de CHF 291'934.- dans une société au Belize, le Tribunal relève que ni le défunt ni ses héritiers n'ont fourni de preuves sur la nature de l'investissement ou sur le fait que la société en était bien la bénéficiaire économique. Face à un investissement offshore non documenté, et compte tenu de l'obligation de collaboration qualifiée, les autorités pouvaient, sans arbitraire, considérer l'actif comme une non-valeur et qualifier l'opération de prestation appréciable en argent, car les fonds auraient pu être détournés au profit de l'actionnaire. (consid. 3.2.1, 3.2.3, 3.2.4)
S'agissant de la donation d'une part de copropriété de CHF 19'000.-, le Tribunal rappelle qu'une société de capitaux ne fait en principe pas de libéralités. Les héritiers n'ont pas prouvé que cette donation avait un fondement commercial (par ex. une commission), se contentant d'affirmations appellatoires. La reprise est donc confirmée. (consid. 3.3.1, 3.3.2)
Enfin, la pénalité conventionnelle de CHF 50'000.-, versée directement à l'actionnaire et non comptabilisée par la société, constitue un cas classique de prélèvement anticipé de bénéfice (Gewinnvorwegnahme). Le fait que le montant ait pu être réinjecté plus tard est sans pertinence pour la période fiscale 2013. Cette reprise est également justifiée. (consid. 3.4.1, 3.4.2)
Le raisonnement s'applique de manière identique pour les impôts cantonaux et communaux, les dispositions légales étant harmonisées. (consid. 4.1, 4.2)
Issue
Le Tribunal fédéral rejette le recours dans la mesure où il est recevable. Les frais de justice, s'élevant à CHF 8'500.-, sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux. (dispositif 1, 2)