TF, 23.06.2026, 9C_452/2025
Faits
La société A.________ AG (ci-après : la recourante) a son siège statutaire dans le canton de Zoug (ZG) depuis 2015. Elle a été taxée de manière définitive par l'administration fiscale de Zoug pour les périodes fiscales 2015 à 2018, l'intégralité de ses facteurs fiscaux y étant imposée. En 2020, l'administration fiscale du canton de Zurich (ZH) a informé la recourante qu'elle soupçonnait que son administration effective se trouvait en réalité sur son territoire, en raison des activités de son actionnaire unique et administrateur unique, C.________. Par conséquent, Zurich a revendiqué la souveraineté fiscale sur la société dès le 1er janvier 2015, ce qui a été confirmé par les instances judiciaires zurichoises. (Sachverhalt A.a, A.b)
Parallèlement, la recourante a tenté de faire réviser ses taxations zougoises pour les années 2015 à 2018, mais sa demande a été déclarée irrecevable pour cause de tardiveté, décision confirmée en dernière instance par le Tribunal fédéral. Sur la base de la décision zurichoise non contestée sur la souveraineté fiscale, l'administration fiscale de Zurich a procédé à la taxation de la recourante pour les périodes 2015 à 2019, sans procéder à une répartition intercantonale. Cette taxation a été confirmée par le Tribunal administratif du canton de Zurich. (Sachverhalt A.c, A.d, B)
La recourante dépose un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral. Elle conclut à l'annulation de l'arrêt zurichois, à une réduction des facteurs fiscaux imposés à Zurich, et à l'annulation (subsidiairement à la réduction à zéro) des taxations zougoises pour 2015-2018, avec demande de restitution des impôts indûment perçus par Zoug. (Sachverhalt C)
Droit
Le Tribunal fédéral rappelle les règles de recevabilité en matière de double imposition intercantonale. En vertu de l'art. 100 al. 5 LTF, une décision de taxation entrée en force d'un autre canton peut être contestée conjointement avec le recours dirigé contre la décision du second canton, afin de résoudre le conflit de double imposition. La demande de restitution des impôts indûment perçus est également recevable dans ce cadre, contrairement à la demande d'intérêts moratoires qui, elle, ne découle pas directement de l'art. 127 al. 3 Cst. (consid. 1.1, 1.2)
Sur le fond, le droit fiscal harmonisé (art. 20 al. 1 LHID) prévoit qu'une personne morale est assujettie de manière illimitée (rattachement personnel) dans le canton où se trouve son siège ou son administration effective. En cas de conflit entre le canton du siège et celui de l'administration effective, la jurisprudence relative à l'interdiction de la double imposition (art. 127 al. 3 Cst.) donne la primauté au lieu de l'administration effective, qui constitue le domicile fiscal principal. Le canton du siège ne conserve qu'un droit d'imposition limité si la société y maintient un domicile fiscal secondaire, tel qu'un établissement stable (art. 21 LHID). (consid. 3.2.1)
L'administration effective se définit comme le lieu où se prennent les décisions importantes de la gestion courante, où les fils de l'entreprise se rejoignent et où se situe le centre réel de son existence économique. Il s'agit de déterminer le centre de gravité de la direction des affaires quotidiennes, en se fondant sur l'ensemble des circonstances. (consid. 3.2.2)
Concernant le comportement contraire à la bonne foi du contribuable, le Tribunal fédéral rappelle sa nouvelle jurisprudence (BGE 149 II 354). La déchéance du droit de recours pour ce motif a été abandonnée. Sur le plan matériel, un contribuable ne perd son droit à la suppression de la double imposition que si son comportement est qualifié d'abusivement contraire à la bonne foi et que le canton, qui n'a pas le droit de taxer, a un intérêt légitime exceptionnel à conserver les impôts perçus. De simples distorsions dans la péréquation financière nationale (PFN) ne constituent pas un tel intérêt. (consid. 4.2)
Application au cas concret
Le Tribunal fédéral examine d'abord la question du domicile fiscal principal. Il se fonde sur les constatations des instances zurichoises, qui ne sont pas arbitraires. Celles-ci ont établi que l'actionnaire et administrateur unique de la recourante, C.________, exerçait une activité opérationnelle intense (conseil en personnel) depuis des locaux prestigieux à Zurich, où se trouvaient également les filiales du groupe. En revanche, au lieu de son siège statutaire à Zoug, la recourante ne disposait que d'une infrastructure minimale et peu coûteuse (un bureau en sous-location), insuffisante pour y exercer une réelle activité de direction. Le Tribunal fédéral confirme donc que le centre de gravité de la gestion et le véritable centre économique de la société se situaient à Zurich. (consid. 3.3.1, 3.3.2)
Le Tribunal fédéral rejette l'argument de la recourante selon lequel elle pouvait se fier, en vertu du principe de la protection de la bonne foi, à une interprétation restrictive de la décision de souveraineté fiscale zurichoise. Cette décision établissait sans équivoque un rattachement personnel et donc une souveraineté fiscale illimitée du canton de Zurich, et non un simple rattachement économique pour une partie de ses activités. De plus, le Tribunal fédéral confirme qu'en l'absence d'activité qualitative et quantitative significative à Zoug, la recourante n'y disposait pas non plus d'un établissement stable justifiant un domicile fiscal secondaire. Par conséquent, la taxation intégrale par le canton de Zurich pour les périodes 2015 à 2019 est correcte. (consid. 3.4, 3.5)
Ensuite, le Tribunal fédéral se penche sur la situation de double imposition actuelle pour les années 2015 à 2018, résultant de la taxation par Zoug (désormais sans droit) et par Zurich (avec droit). L'administration fiscale de Zoug soutient que la recourante a agi de manière contraire à la bonne foi en dissimulant ses activités zurichoises et devrait donc perdre son droit à la restitution des impôts. Le Tribunal fédéral, tout en jugeant le comportement de la recourante "au moins douteux", estime qu'il ne remplit pas les conditions d'un abus de droit qualifié. Surtout, le canton de Zoug ne démontre pas et n'a pas d'intérêt légitime exceptionnel à conserver des impôts qu'il a perçus à tort. La double imposition doit donc être levée. (consid. 4.1, 4.3)
Issue
Le Tribunal fédéral rejette le recours en tant qu'il est dirigé contre le canton de Zurich. Il admet le recours en tant qu'il est dirigé contre le canton de Zoug. En conséquence, les décisions de taxation du canton de Zoug pour les périodes fiscales 2015 à 2018 sont annulées, et le canton de Zoug est condamné à restituer à la recourante les impôts déjà perçus pour ces périodes. (dispositif 1, 2)
Concernant les frais et dépens, le Tribunal fédéral déroge au principe selon lequel la partie qui succombe supporte les frais. Bien que la recourante obtienne gain de cause contre le canton de Zoug, son comportement est jugé contraire à la bonne foi, car elle a dissimulé aux autorités zougoises la réalité de ses activités à Zurich, provoquant ainsi la situation litigieuse. Pour cette raison, la totalité des frais de justice est mise à la charge de la recourante. De plus, en raison du travail de procédure inutile qu'elle a causé, la recourante est condamnée à verser une indemnité de dépens au canton de Zoug, bien que ce dernier ait succombé sur le fond. (consid. 5.2.2, 5.3, dispositif 3, 4)