TF, 18.06.2026, 2C_157/2024
Faits
L'Office central fédéral des impôts de la République fédérale d'Allemagne a adressé une demande d'assistance administrative à l'Administration fédérale des contributions (AFC) concernant le contribuable A.________, sur la base de la Convention de double imposition entre la Suisse et l'Allemagne (CDI CH-DE). L'AFC a décidé d'accorder l'assistance par une décision finale. (A., B.)
A.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral (TAF), requérant notamment l'accès complet et non caviardé au dossier. Il a fait valoir qu'une page de la demande d'assistance était illisible et que certaines pièces avaient été partiellement noircies. L'AFC a justifié ces caviardages, portant sur les coordonnées de l'autorité requérante et les noms de ses collaborateurs, par la nécessité de préserver de bonnes relations internationales. Par une décision incidente, le juge instructeur du TAF a admis la demande d'accès intégral au dossier, arguant que l'autorité requérante y avait consenti et que la CDI CH-DE n'imposait pas de garder secrètes ces informations. (B.a., B.b.)
L'AFC a alors formé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral, demandant l'annulation de la décision incidente du TAF en tant qu'elle ordonnait la divulgation des noms et coordonnées des collaborateurs de l'autorité requérante. (C.)
Droit
Le Tribunal fédéral examine d'abord la recevabilité du recours. Il s'agit d'un recours contre une décision incidente en matière d'assistance administrative fiscale. La recevabilité est subordonnée à l'existence d'une question juridique de principe (art. 84a LTF) et d'un préjudice irréparable (art. 93 al. 1 let. a LTF). Le Tribunal fédéral reconnaît l'existence d'une question de principe, car l'AFC soutient que l'évolution de la pratique internationale et des commentaires de l'OCDE depuis un précédent arrêt de 2015 justifie un réexamen de la question de la confidentialité des données des agents étrangers. Le préjudice irréparable est également admis, car une consultation du dossier, une fois accordée, ne peut être annulée. (consid. 1.2, 1.3, 1.4)
Le Tribunal fédéral rappelle les principes d'interprétation des conventions internationales, fondés sur la Convention de Vienne (art. 31 CV). L'interprétation doit se faire de bonne foi, selon le sens ordinaire des termes, dans leur contexte et à la lumière du but et de l'objet du traité. Pour les conventions de double imposition, le Modèle de Convention de l'OCDE (MC OCDE) et son Commentaire (Comm. OCDE) sont des outils d'interprétation essentiels. Le Tribunal fédéral suit en principe la version la plus récente du Commentaire, même si elle est postérieure à la convention, pour assurer une application uniforme et évolutive. Cette prise en compte a toutefois des limites : une nouvelle interprétation ne peut être retenue si elle ne trouve pas une base suffisante dans le texte du traité ou si elle est incompatible avec des normes impératives du droit interne, notamment les droits fondamentaux. (consid. 4, 4.1, 4.2, 4.3, 4.4)
L'art. 27 al. 2 CDI CH-DE, qui correspond à l'art. 26 al. 2 MC OCDE, pose le principe de la confidentialité des informations échangées. Ces informations ne peuvent être divulguées qu'à certaines personnes ou autorités impliquées dans la procédure fiscale. Selon la doctrine et la pratique, le contribuable concerné fait partie de ces personnes, ce qui fonde son droit à la consultation du dossier. Le Protocole additionnel à la CDI CH-DE (ch. 3 let. f) précise que les droits procéduraux du contribuable selon le droit interne de l'État requis sont réservés, dans le but de garantir une procédure équitable sans pour autant entraver l'efficacité de l'échange d'informations. (consid. 5.1, 5.2, 5.3, 5.4)
Le droit à la consultation du dossier, qui découle du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst), n'est pas absolu. Il peut être restreint en vertu de l'art. 27 de la loi sur la procédure administrative (PA) en présence d'intérêts publics ou privés prépondérants. Le maintien de bonnes relations internationales peut constituer un tel intérêt public. Cependant, toute restriction doit résulter d'une pesée des intérêts au cas par cas et respecter le principe de proportionnalité. Une restriction ne peut être admise que si elle est nécessaire pour garantir l'efficacité de l'assistance administrative, par exemple si la divulgation mettait en péril la coopération. (consid. 6.1, 6.5, 6.5.1, 6.5.2, 6.5.3)
Application au cas concret
L'AFC soutient que la dernière mise à jour du Commentaire de l'OCDE, qui limite la communication au contribuable aux informations ayant une incidence sur l'issue de sa procédure fiscale ("bearing on the outcome"), impose de caviarder systématiquement les noms et coordonnées des agents de l'autorité requérante. Elle invoque un risque de critiques internationales et donc un intérêt public à la confidentialité. (consid. 3.1, 7.1)
Le Tribunal fédéral rejette cette argumentation. Premièrement, il n'est pas démontré que la divulgation de ces noms et coordonnées entraverait de manière générale l'efficacité de l'assistance administrative. L'AFC n'allègue pas qu'un tel risque existe en l'espèce. Deuxièmement, l'interprétation restrictive prônée par l'AFC, basée sur le Commentaire OCDE, ne trouve pas de fondement suffisant dans le texte de l'art. 27 CDI CH-DE, dont le but est de protéger le contribuable et non de lui cacher des informations. (consid. 7.2.1, 7.2.2)
Troisièmement, une telle restriction généralisée serait contraire au droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst), auquel la CDI CH-DE renvoie explicitement. Ce droit constitutionnel garantit un accès complet au dossier, indépendamment de la pertinence que l'autorité accorde à une pièce. La décision de ce qui est pertinent appartient au justiciable. L'interprétation de l'AFC, qui se fonde uniquement sur une lecture possible mais non impérative du Commentaire OCDE, ne constitue pas un intérêt public suffisant pour justifier une dérogation systématique à un droit fondamental. (consid. 7.2.3, 7.2.4, 7.2.5)
Le Tribunal fédéral admet que, dans des circonstances particulières, la confidentialité pourrait être justifiée si l'autorité requérante faisait état d'un risque de préjudice pour ses collaborateurs. En l'espèce, l'AFC n'invoque aucune circonstance concrète de ce type, et la situation générale dans l'État requérant (l'Allemagne) ne permet pas de présumer un tel risque. Au contraire, l'autorité requérante a même consenti à la consultation. (consid. 7.3)
En conclusion, ni la CDI CH-DE, ni le droit interne, ni les circonstances concrètes ne justifient une obligation générale de caviarder les noms et coordonnées des agents de l'autorité requérante. Les conditions pour un changement de jurisprudence ne sont donc pas réunies. (consid. 8)
Issue
Le Tribunal fédéral rejette le recours de l'Administration fédérale des contributions. La décision incidente du Tribunal administratif fédéral, qui accorde à A.________ l'accès non caviardé au dossier de la demande d'assistance, est confirmée. (consid. 9, disp. 1)
Il n'est pas perçu de frais judiciaires à la charge de l'AFC. Celle-ci est condamnée à verser une indemnité de partie à l'intimé A.________ pour la procédure fédérale. (disp. 2, 3)