TF, 17.06.2026, 9C_463/2025, 9C_464/2025
Faits
A.A.________ (le recourant) a été un employé de longue date et un cadre supérieur de la société C.________ AG de 1991 à 2020. D.________ était l'actionnaire unique de cette société. Le 20 décembre 2001, D.________ et A.A.________ ont conclu un pacte successoral (Erbvertrag) et un contrat de vente d'actions. Le pacte prévoyait qu'en l'absence de descendants directs ou d'autres héritiers aptes à diriger l'entreprise, A.A.________ recevrait à titre de legs (Vermächtnis) la totalité des actions de la société encore en possession de D.________ au moment de son décès. En 2009, une tentative de transfert des actions du vivant de D.________ a été envisagée. Dans ce contexte, une demande de ruling fiscal a été soumise à l'administration fiscale argovienne, proposant de traiter la transaction comme une participation de collaborateur imposable en tant que revenu. L'administration a accepté, mais la transaction n'a jamais eu lieu, notamment en raison de la mise sous tutelle de D.________ en 2004. (A)
D.________ est décédée le 27 décembre 2016, et A.A.________ a reçu 795 actions nominatives de la société en exécution du legs. Le canton de Zurich a perçu un impôt sur les successions sur cette acquisition, décision qui est entrée en force. Par la suite, la commission fiscale de la commune de U.________ (canton d'Argovie) a qualifié la valeur de ces actions (CHF 8'252'770.-) de revenu d'une activité lucrative dépendante pour la période fiscale 2016 et l'a imposé comme tel. Les instances cantonales inférieures ont confirmé cette taxation. Saisi par le contribuable, le Tribunal administratif du canton d'Argovie a annulé ces décisions, jugeant que le legs n'était pas un revenu imposable. L'Office cantonal des impôts d'Argovie et la commune de U.________ recourent contre ce jugement auprès du Tribunal fédéral. (B, C)
Droit
Le Tribunal fédéral rappelle que la notion de revenu en matière d'impôt direct est harmonisée et doit être interprétée de manière uniforme en droit fédéral et cantonal (art. 7 al. 1 LHID). Selon la clause générale, tous les revenus, uniques ou périodiques, sont imposables, sauf exception légale. (4.1)
Une exception majeure concerne les acquisitions patrimoniales résultant d'une succession, d'un legs, d'une donation ou d'une liquidation du régime matrimonial, qui sont exonérées de l'impôt sur le revenu (art. 7 al. 4 let. c LHID ; art. 33 al. 1 let. a StG/AG). Le legs, au sens de l'art. 484 al. 1 CC, est une attribution patrimoniale faite par le défunt à un bénéficiaire sans l'instituer héritier. Comme la donation, le legs se caractérise par sa gratuité, c'est-à-dire l'absence de contre-prestation. (4.2)
La jurisprudence a précisé que des attributions provenant de tiers, même en lien étroit avec une relation de travail, ne constituent pas nécessairement un revenu imposable. Il faut un lien de causalité économique : l'attribution doit être la conséquence de l'activité lucrative. Cependant, même en présence d'un tel lien, la qualification de revenu n'est pas automatique. Des pourboires ou des collectes d'argent entre collègues pour un départ, bien que liés au travail, sont généralement considérés comme des libéralités. Une attribution peut être qualifiée de donation (ou de legs) même si elle provient de l'employeur (ou de son propriétaire économique), à condition que son caractère de rémunération passe au second plan. (4.3)
Le fait que l'attribution provienne de l'actionnaire unique et non de la société employeuse n'est pas décisif, car l'actionnaire peut être considéré comme "l'employeur économique". De même, l'absence d'une obligation juridique de verser la prestation n'exclut pas sa qualification comme revenu, à l'instar des cadeaux d'ancienneté qui récompensent la fidélité et non la prestation de travail elle-même, et qui ne sont donc pas des libéralités gratuites. (4.4)
Application au cas concret
La question litigieuse est de savoir si le legs des actions trouve sa cause prépondérante dans la relation de travail de A.A.________ ou dans une démarche de planification successorale de la part de D.________. Le Tribunal fédéral considère que l'appréciation de l'instance précédente, selon laquelle la raison profonde de l'attribution était d'assurer la pérennité de l'entreprise en l'absence d'héritiers aptes, relève de l'établissement des faits et lie le Tribunal fédéral, sauf si elle est manifestement inexacte ou arbitraire. (4.5)
Le Tribunal fédéral juge que l'appréciation de l'instance précédente n'est pas arbitraire. Premièrement, la transmission de l'intégralité d'une entreprise à un employé à titre de gratification pour ses services serait une situation exceptionnelle. Bien qu'une telle perspective soit motivante, cela ne signifie pas que la motivation de l'employé était la cause de la transmission. (4.5.1)
Deuxièmement, le pacte successoral de 2001 mentionne explicitement le "manque de descendants directs ou d'autres héritiers aptes à la gestion" comme motif de la désignation de A.A.. Si le but principal avait été de récompenser une prestation de travail, la présence d'autres héritiers aurait été sans pertinence. De plus, l'horizon temporel de 15 ans entre la conclusion du pacte et le décès de D., ainsi que l'absence de condition liant le legs à la poursuite de l'activité de A.A.________ dans l'entreprise, plaident contre une qualification en tant que rémunération. (4.5.2)
Enfin, le projet de ruling de 2009, qui n'a pas été mis en œuvre, ne permet pas de remettre en cause l'interprétation du pacte successoral conclu huit ans plus tôt. Le fait que les bonnes performances de A.A.________ l'aient rendu éligible à la succession de l'entreprise ne suffit pas à transformer le legs en revenu imposable. La gratuité de l'attribution est inhérente à la nature du legs et ne prouve pas que sa cause réside dans la relation de travail. (4.5.3)
En conclusion, l'instance précédente a jugé sans arbitraire que l'attribution des actions visait principalement à régler la succession de l'entreprise et non à rémunérer le travail de A.A.________. La qualification de legs est donc correcte, et cette acquisition est par conséquent exonérée de l'impôt sur le revenu. (4.6)
Issue
Le Tribunal fédéral joint les deux procédures. Il déclare irrecevable le recours de la commune de U.________ (9C_464/2025), faute de qualité pour recourir en droit cantonal argovien. Il rejette le recours de l'Office cantonal des impôts d'Argovie (9C_463/2025). Les frais judiciaires et une indemnité de partie sont mis à la charge du canton d'Argovie et de la commune de U.________. (1, 2, 3, 4, 5)