TF, 04.05.2026, 2C_506/2024

Faits

Les autorités fiscales espagnoles, soupçonnant qu'un contribuable (le recourant) avait sa résidence fiscale en Espagne et non en Suisse pour les années 2018 à 2020, ont adressé des demandes d'assistance administrative à l'Administration fédérale des contributions (AFC). Ces soupçons se fondaient sur divers indices tels que l'usage de cartes bancaires, des vols depuis Barcelone, la souscription d'assurances et le paiement de charges en Espagne. La demande visait à obtenir des renseignements détenus par des banques, une société de cartes de crédit, une compagnie aérienne et l'administration fiscale du canton de Thurgovie. (consid. A.a)

L'autorité espagnole requérait spécifiquement de l'administration fiscale thurgovienne la copie des formulaires de demande de certificats de résidence fiscale, la base légale de leur émission, ainsi que les déclarations fiscales du recourant pour la période concernée. (consid. A.b) En réponse, l'administration fiscale thurgovienne a transmis à l'AFC, entre autres, les certificats de résidence fiscale émis et la correspondance échangée à ce sujet avec les avocats mandatés par le recourant. (consid. A.c)

L'AFC a décidé d'accorder l'assistance et de transmettre l'ensemble des renseignements obtenus. Le recourant a fait recours auprès du Tribunal administratif fédéral (TAF), contestant la transmission de la correspondance avec ses avocats, au motif qu'elle n'était pas vraisemblablement pertinente et qu'elle était protégée par le secret professionnel. Le TAF a rejeté le recours, jugeant les informations pertinentes et estimant que le secret professionnel ne s'appliquait pas, car les documents avaient été produits par une autorité et non par l'avocat lui-même. Le recourant a alors saisi le Tribunal fédéral. (consid. B.a, B.b, C)

Droit

Le Tribunal fédéral rappelle que l'assistance administrative entre la Suisse et l'Espagne est régie par l'art. 25bis de la Convention de double imposition (CDI CH-ES) et, sur le plan interne, par la Loi sur l'assistance administrative fiscale (LAAF). La LAAF sert de loi d'exécution pour les conventions internationales. (consid. 3.1, 3.2)

La première condition de l'assistance est la "pertinence vraisemblable" des renseignements demandés (art. 25bis par. 1 CDI CH-ES). Cette condition est remplie s'il existe une possibilité raisonnable que les informations se révèlent utiles pour l'enquête fiscale étrangère. L'État requis vérifie uniquement si les documents ont un lien avec l'état de fait exposé et sont susceptibles d'être utilisés dans la procédure étrangère. Une demande visant à établir la résidence fiscale d'une personne est un but légitime. L'interdiction de la "pêche aux renseignements" (art. 7 let. a LAAF) proscrit les demandes sans lien suffisamment concret avec l'enquête. (consid. 5.1, 5.2)

La seconde question juridique concerne les limites à l'échange d'informations, notamment le secret professionnel de l'avocat. L'art. 25bis par. 3 let. c CDI CH-ES (calqué sur l'art. 26 par. 3 let. c MC OCDE) permet à un État de refuser de fournir des renseignements qui révéleraient un secret professionnel. Selon le Commentaire OCDE, cette protection vise les communications confidentielles entre un avocat et son client dans le cadre de l'activité typique de l'avocat. (consid. 6.2, 6.3)

Le droit interne suisse reflète cette approche. L'art. 8 al. 6 LAAF, qui permet à un avocat de refuser de produire des documents, ne s'applique qu'aux pièces en sa possession ou celle de ses auxiliaires. L'art. 13 al. 1bis PA, bien que protégeant les "contacts entre une partie et son avocat" indépendamment du lieu de conservation, ne couvre pas la correspondance échangée entre un avocat et une autorité. De plus, la jurisprudence constante considère que si un avocat transmet volontairement une information confidentielle à un tiers (comme une autorité), la protection du secret professionnel de l'avocat est levée pour cette information, qui ne sera alors protégée que par les obligations de secret propres au destinataire (par ex. le secret de fonction). (consid. 6.5)

Application au cas concret

Le Tribunal fédéral examine d'abord la pertinence vraisemblable des documents litigieux. Il constate que la demande espagnole vise à vérifier la résidence fiscale du recourant. Les certificats de résidence fiscale et la correspondance y afférente, échangée entre les avocats du recourant et l'administration fiscale thurgovienne, présentent un lien concret et direct avec cet objectif. Ces documents sont donc propres à contribuer à l'enquête et remplissent la condition de la pertinence vraisemblable, écartant tout grief de "pêche aux renseignements". (consid. 5.3)

Le Tribunal fédéral se penche ensuite sur l'argument principal du recourant relatif au secret professionnel de l'avocat. Il analyse la portée de la protection offerte par la CDI CH-ES. Se référant au Commentaire OCDE, il souligne que la réserve pour secret professionnel ne couvre que les communications entre l'avocat et son client. En l'espèce, la correspondance litigieuse a été échangée entre les avocats du recourant et une autorité tierce (l'administration fiscale thurgovienne) et se trouve en possession de cette dernière. Par conséquent, elle ne tombe pas dans le champ de protection de l'art. 25bis par. 3 let. c CDI CH-ES. (consid. 6.4)

Le Tribunal confirme que le droit interne conduit à la même conclusion. Ni l'art. 8 al. 6 LAAF (car les documents ne sont pas en possession de l'avocat) ni l'art. 13 al. 1bis PA (car il s'agit d'une correspondance avec une autorité) ne permettent de s'opposer à la transmission. En communiquant volontairement ces informations à l'administration fiscale, les avocats ont levé la protection du secret professionnel qui aurait pu s'y attacher. La transmission de ces documents n'est donc pas contraire au droit. (consid. 6.5, 6.6)

Issue

Le Tribunal fédéral rejette le recours. Il confirme la décision du Tribunal administratif fédéral autorisant la transmission à l'Espagne de l'ensemble des renseignements, y compris la correspondance entre les avocats du recourant et l'administration fiscale thurgovienne. Les frais judiciaires sont mis à la charge du recourant. (consid. 7)

Newsletter Silex publiée en collaboration avec Elisabetta Tizzoni