TF, 27.01.2026, 9C_647/2024

Faits

Un avocat résidant dans le canton de Saint-Gall est devenu, en 2015, associé de deux sociétés simples de droit liechtensteinois : C.________ (services juridiques) et D.. Le but de D. est de gérer trois sociétés fiduciaires, également au Liechtenstein, constituées en tant qu'établissements ("Anstalten") de droit liechtensteinois (les "Aussengesellschaften").

Pour la période fiscale 2015, l'avocat a déclaré des revenus totaux de CHF 663'331.- comme provenant d'une activité lucrative indépendante, répartis entre C.________ et les trois "Aussengesellschaften". L'administration fiscale cantonale a qualifié uniquement les revenus de C.________ (CHF 22'315.-) comme provenant d'une activité indépendante et les a exonérés d'impôt en Suisse. Elle a considéré les autres revenus (CHF 641'016.-) comme issus d'une activité lucrative dépendante et les a imposés en Suisse. Les instances cantonales ont confirmé cette taxation. L'avocat recourt au Tribunal fédéral, demandant l'exonération totale de ses revenus ou, subsidiairement, une imposition partielle.

Droit

En vertu du droit fiscal suisse (art. 3 al. 1 et art. 6 al. 1 LIFD), les personnes physiques domiciliées en Suisse sont soumises à un assujettissement illimité, à l'exception des revenus provenant d'entreprises, d'établissements stables ou d'immeubles situés à l'étranger. La distinction entre activité lucrative indépendante (art. 18 LIFD) et dépendante (art. 17 LIFD) se fonde sur les réalités économiques plutôt que sur la nature juridique du contrat.

Dans le contexte international avec le Liechtenstein, l'accord fiscal de 1995 prévoit que les revenus d'une activité dépendante d'un travailleur frontalier sont imposables dans l'État de résidence (ici, la Suisse). L'accord ne contient pas de règle spécifique pour les revenus d'une activité indépendante, dont l'imposition est donc régie par le droit interne suisse.

La forme juridique de l'établissement ("Anstalt") liechtensteinois est reconnue en Suisse comme une entité juridique distincte. Le principe de la transparence ("Durchgriff"), qui permet exceptionnellement de faire abstraction de la personnalité juridique d'une société, se fonde sur l'interdiction de l'abus de droit. Selon une jurisprudence constante, le contribuable qui a choisi de recourir à une personne morale ne peut pas invoquer lui-même la transparence à son propre avantage pour ignorer l'existence juridique de cette entité.

Application au cas concret

Le Tribunal fédéral examine si les revenus litigieux (CHF 641'016.-) proviennent d'un établissement stable à l'étranger au sens de l'art. 6 al. 1 LIFD, ce qui justifierait leur exonération en Suisse.

Le recourant soutient que son activité est indépendante et que les établissements stables des "Aussengesellschaften" devraient lui être attribués, car ces dernières sont contrôlées par la société simple D.________ dont il est associé. Il invoque ainsi une forme de transparence fiscale.

Le Tribunal fédéral rejette cet argument. Il rappelle que le contribuable ne peut pas se prévaloir du principe de la transparence à son propre avantage. En choisissant une structure impliquant des "Aussengesellschaften" dotées de leur propre personnalité juridique, le recourant doit assumer les conséquences fiscales de cette forme. Les établissements stables de ces sociétés ne peuvent donc pas lui être attribués personnellement.

Par ailleurs, le Tribunal fédéral confirme les constatations de l'instance précédente selon lesquelles la société simple D.________ ne dispose pas elle-même d'un établissement stable propre au Liechtenstein. Son activité se déroule exclusivement à travers les "Aussengesellschaften", et elle ne possède ni infrastructure ni comptabilité propres.

Dès lors, même en qualifiant l'activité du recourant d'indépendante, les revenus qui en découlent ne peuvent être rattachés à un établissement stable étranger qui lui serait propre ou qui appartiendrait à la société D.________. La condition d'exonération de l'art. 6 al. 1 LIFD n'est donc pas remplie. Par conséquent, les revenus en question sont entièrement imposables en Suisse, et il n'est pas nécessaire de déterminer s'ils proviennent d'une activité dépendante ou indépendante.

Issue

Le Tribunal fédéral rejette le recours et confirme la décision de l'instance précédente. Les revenus litigieux sont entièrement imposables en Suisse. Les frais de justice sont mis à la charge du recourant.

Newsletter fiscale Silex publiée en collaboration avec Me Anna Vladau