TF, 29.12.2025, 9C_622/2024

Faits

En 2014, des époux acquièrent une propriété bâtie pour un prix de CHF 750'000.-. En 2019, ils démolissent entièrement les bâtiments existants pour construire une nouvelle maison individuelle. En 2021, ils vendent le bien immobilier pour CHF 4'200'000.-.

Pour le calcul de l'impôt sur les gains immobiliers, l'administration fiscale cantonale n'admet en déduction qu'une partie du prix d'acquisition initial, correspondant à la valeur du terrain seul, excluant la part relative aux bâtiments démolis. Le gain imposable est fixé à CHF 1'600'375.-.

Le Tribunal administratif cantonal, dernière instance cantonale, donne raison aux contribuables. Il juge que le prix d'acquisition total de CHF 750'000.- doit être déduit et admet une partie des frais de la nouvelle construction en déduction au titre de la protection de la bonne foi. L'administration fiscale cantonale recourt contre cette décision auprès du Tribunal fédéral.

Droit

Selon l'art. 12 al. 1 LHID, le gain imposable correspond au produit de l'aliénation diminué des dépenses d'investissement. Celles-ci comprennent le prix d'acquisition et les impenses (dépenses à plus-value).

Pour la détermination du gain, les cantons doivent respecter le principe de congruence (ou des conditions comparables). Ce principe exige que le produit de la vente et les dépenses d'investissement se rapportent à un bien immobilier identique dans sa substance et son étendue. Les augmentations ou diminutions de substance entre l'acquisition et la vente doivent être prises en compte. L'impôt sur les gains immobiliers ne doit frapper que la plus-value "imméritée" d'un bien-fonds, et non la valeur ajoutée par le travail ou le capital de l'aliénateur.

Application au cas concret

Le Tribunal fédéral rappelle sa jurisprudence constante selon laquelle, en vertu du principe de congruence, les coûts d'investissement relatifs à des bâtiments qui n'existent plus au moment de la vente ne sont pas déductibles. La démolition d'un bâtiment constitue une perte en capital privée, non pertinente pour l'impôt sur le revenu, et ne peut être indirectement compensée par une déduction dans le cadre de l'impôt sur les gains immobiliers. L'objet vendu (terrain et nouvelle maison) n'est pas identique à l'objet acheté (terrain et anciens bâtiments). Par conséquent, l'instance précédente a violé le droit fédéral en autorisant la déduction de la totalité du prix d'acquisition. Seule la part du prix d'acquisition afférente au terrain, soit CHF 426'000.- (56.8% de CHF 750'000.-), est déductible.

Concernant les frais de la nouvelle construction, le Tribunal fédéral juge qu'ils constituent intégralement des impenses à plus-value, déductibles pour le calcul du gain immobilier. L'instance précédente a erronément qualifié une partie de ces frais de dépenses d'entretien (déductibles de l'impôt sur le revenu) en se fondant sur une mauvaise interprétation de l'ATF 149 II 27. Cet arrêt concerne les rénovations complètes de bâtiments existants et non, comme en l'espèce, une construction de remplacement après démolition. Il n'y a donc pas lieu d'invoquer la protection de la bonne foi, car la totalité des frais de construction (CHF 2'025'027.-) est déductible au titre de l'impôt sur les gains immobiliers.

Le gain imposable est donc recalculé comme suit : Produit de la vente (CHF 4'106'000.-) moins les dépenses d'investissement (prix d'acquisition du terrain [CHF 426'000.-] + frais de construction [CHF 2'025'027.-] + frais annexes [CHF 196'348.-]), soit un total de CHF 1'458'625.-.

Issue

Le Tribunal fédéral admet partiellement le recours de l'administration fiscale cantonale. Il annule la décision du Tribunal administratif cantonal et renvoie l'affaire à l'administration fiscale pour une nouvelle taxation basée sur un gain immobilier imposable de CHF 1'458'625.-.

Newsletter fiscale Silex publiée en collaboration avec Me Anna Vladau