TF, 11.03.2026, 9C_443/2025

Faits

Des époux, propriétaires d'une maison familiale dans le canton de Thurgovie, ont procédé en 2021-2022 à la démolition de leur véranda existante, construite en 1992, et à la construction d'une nouvelle véranda. La nouvelle installation est de dimensions et de conception essentiellement identiques à l'ancienne. Les fondations et la dalle de sol ont été conservées, et les stores existants ont été démontés puis remontés. Cependant, l'ensemble de la structure (bois, métal, parois et toit en verre) ainsi que le revêtement de sol ont été entièrement remplacés.

Dans leur déclaration fiscale 2021, les contribuables ont déclaré des frais d'entretien immobilier effectifs de CHF 49'047.- pour ces travaux. L'administration fiscale cantonale a refusé la déduction de ces frais, n'accordant que la déduction forfaitaire usuelle. Elle a considéré que la démolition complète suivie d'une reconstruction s'apparentait à une nouvelle construction, dont les coûts ne sont pas déductibles au titre de l'entretien. Cette position a été confirmée par la commission cantonale de recours en matière fiscale.

Saisi par les contribuables, le Tribunal administratif du canton de Thurgovie a annulé la décision de la commission de recours. Il a jugé que les travaux ne constituaient pas une nouvelle construction de remplacement et a renvoyé le dossier à l'administration fiscale pour qu'elle procède à une nouvelle évaluation, en distinguant la part des frais de maintien de la valeur (déductibles) de celle de l'augmentation de valeur (non déductible). C'est contre cette décision de renvoi que l'administration fiscale a recouru auprès du Tribunal fédéral.

Droit

Le litige porte sur la qualification des coûts de rénovation d'un bien immobilier au regard de l'impôt sur le revenu (art. 32 al. 2 LIFD et art. 9 al. 3 LHID). Le droit fiscal opère une distinction fondamentale entre :

1. Les frais d'entretien (werterhaltende Kosten) : Ils visent à maintenir la valeur d'un bien immobilier en restaurant son état antérieur. Ces frais sont déductibles du revenu imposable.

2. Les frais à plus-value (wertvermehrende Kosten) : Ils améliorent l'état du bien, augmentent sa valeur ou créent de nouveaux actifs. Ces frais ne sont pas déductibles du revenu (art. 34 let. d LIFD).

Dans son arrêt de principe BGE 149 II 27, le Tribunal fédéral a abandonné la notion de "nouvelle construction économique" et a précisé la méthode d'analyse. Désormais, pour les projets de rénovation totale ou de transformation, chaque dépense doit être examinée individuellement selon une approche objective, technique et fonctionnelle. Il s'agit de déterminer si le travail en question restaure un état antérieur (entretien) ou améliore qualitativement l'immeuble (plus-value).

Cette jurisprudence ne s'applique toutefois pas aux cas de nouvelle construction de remplacement (Ersatzneubau). Lorsqu'un bâtiment entier est démoli et remplacé par un nouveau, même à usage identique, les coûts de construction sont en principe considérés comme des investissements à plus-value et non comme de l'entretien. Il n'existe plus de bâtiment préexistant à entretenir.

La question juridique centrale est donc de savoir si la démolition et la reconstruction complètes d'une partie intégrante d'un bâtiment (comme une véranda) doivent être traitées comme une rénovation soumise à l'analyse détaillée (selon BGE 149 II 27) ou comme une nouvelle construction de remplacement non déductible.

Application au cas concret

Le Tribunal fédéral devait déterminer si la reconstruction de la véranda constituait une "nouvelle construction de remplacement". Il a rejeté l'argumentation de l'administration fiscale et a confirmé l'analyse du Tribunal administratif cantonal.

Le Tribunal fédéral a souligné qu'une véranda n'est pas un bâtiment autonome et indépendant, contrairement à un garage détaché (objet de l'arrêt 9C_653/2022). Il s'agit d'une construction annexe ("Annexbaute") qui n'a de sens et d'utilité qu'en étant directement rattachée au bâtiment principal. Sans la maison, la véranda serait ouverte sur un côté et inutilisable.

Par conséquent, la démolition et la reconstruction de cette véranda ne peuvent être qualifiées de "nouvelle construction de remplacement" d'un bâtiment. Le fait que tous les éléments porteurs et caractéristiques de l'ancienne véranda aient été remplacés n'est pas décisif. L'opération doit plutôt être considérée comme un projet de rénovation totale ou de transformation d'une partie d'un bâtiment existant.

Cette situation est comparable à la reconstruction d'une partie économique d'un immeuble (traitée dans le BGE 149 II 27) ou à la réfection complète d'une toiture (traitée dans l'arrêt 9C_442/2025 rendu le même jour). Dans de tels cas, la jurisprudence issue du BGE 149 II 27 s'applique pleinement.

Il incombe donc à l'autorité fiscale, avec la collaboration des contribuables (art. 126 LIFD), d'analyser chaque poste de dépense lié aux travaux sur la véranda. Pour chaque élément (structure, vitrage, sol, etc.), il faut déterminer s'il s'agit d'un simple remplacement à l'identique (frais d'entretien déductibles) ou d'une amélioration qualitative (plus-value non déductible). Si la part de maintien de la valeur ne peut être établie, la déduction est refusée pour le montant non prouvé, conformément au fardeau de la preuve qui incombe aux contribuables (art. 8 CC).

Le renvoi de la cause à l'administration fiscale pour cette analyse détaillée est donc jugé correct.

Issue

Le Tribunal fédéral rejette le recours de l'Administration fiscale du canton de Thurgovie. La décision du Tribunal administratif cantonal est confirmée. La cause est renvoyée à l'administration fiscale pour qu'elle procède à une nouvelle taxation pour la période fiscale 2021, tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux et communaux. L'administration devra examiner en détail les frais de 49'047 CHF et admettre en déduction la part correspondant à des frais de maintien de la valeur, tout en écartant la part constituant une plus-value.

Newsletter fiscale Silex publiée en collaboration avec Me Anna Vladau