TF, 11.03.2026, 9C_442/2025

Faits

Des époux, propriétaires d'une maison familiale construite en 1971, ont entrepris d'importants travaux de rénovation entre 2017 et 2019. En 2018, les travaux ont notamment consisté en la démolition complète de la charpente existante et sa reconstruction. Cette nouvelle construction a impliqué une modification de la pente du toit et une surélévation des murs de larmier ("Kniestock").

Dans leur déclaration fiscale 2018, les contribuables ont demandé la déduction de frais d'entretien pour un total de CHF 373'918.-. L'administration fiscale du canton de Thurgau a refusé la déduction d'un montant de CHF 70'000.- correspondant aux coûts de la nouvelle structure porteuse et de la couverture du toit, qualifiant ces dépenses de frais d'investissement créant une plus-value non déductible.

La Commission de recours en matière fiscale a confirmé cette décision, arguant que les travaux s'apparentaient à une "reconstruction à l'identique" ("Ersatzneubau") et que les coûts étaient donc entièrement créateurs de plus-value. Saisi par les contribuables, le Tribunal administratif du canton de Thurgau a annulé cette décision. Il a jugé qu'une ventilation proportionnelle des coûts devait être effectuée et a renvoyé l'affaire à l'administration fiscale pour complément d'instruction et nouvelle décision. C'est contre ce jugement de renvoi que l'administration fiscale a recouru au Tribunal fédéral.

Droit

Le litige porte sur la qualification des coûts de remplacement d'une charpente en tant que frais d'entretien déductibles (maintien de la valeur) ou en tant que frais d'investissement non déductibles (créant une plus-value), tant pour l'impôt fédéral direct (art. 32 al. 2 et art. 34 lit. d LIFD) que pour les impôts cantonaux et communaux harmonisés (art. 9 al. 3 LHID).

Le Tribunal fédéral rappelle sa récente jurisprudence (ATF 149 II 27) qui a abandonné la notion de "nouvelle construction économique". Selon cette nouvelle pratique, lors de rénovations totales ou de transformations importantes, il n'y a plus lieu de procéder à une appréciation globale et économique du projet. Au contraire, chaque dépense doit être analysée individuellement selon son "caractère objectif et technique". Il s'agit de déterminer si les travaux visent à rétablir un état antérieur (maintien de la valeur) ou à améliorer l'immeuble en le plaçant dans un meilleur état (plus-value). L'étalon de comparaison n'est pas la valeur globale de l'immeuble, mais celle de l'installation spécifiquement remplacée ou réparée.

Toutefois, cette jurisprudence ne modifie pas le traitement d'une véritable "reconstruction à l'identique" ("Ersatzneubau"), qui concerne la démolition complète d'un bâtiment suivie de sa reconstruction. Dans un tel cas, les coûts sont intégralement qualifiés de plus-value, car il n'existe plus de bâtiment préexistant à "entretenir".

Application au cas concret

Le Tribunal fédéral examine l'argument de l'administration fiscale selon lequel le remplacement complet de la charpente constituerait une "reconstruction à l'identique" et que les coûts afférents ne seraient donc pas déductibles.

La Haute Cour rejette cette qualification. Elle souligne que les contribuables n'ont pas procédé à la démolition et à la reconstruction de l'ensemble de leur maison, mais uniquement de sa charpente. La charpente, bien que remplaçable de manière indépendante, n'est qu'un élément constitutif du bâtiment ("Gebäudebestandteil") et non un bâtiment à part entière. Par conséquent, l'opération ne peut être qualifiée de "reconstruction à l'identique" au sens de la jurisprudence. Il s'agit plutôt d'un projet de rénovation totale ou de transformation d'un bâtiment existant.

Dès lors, c'est la nouvelle approche analytique issue de l'ATF 149 II 27 qui doit s'appliquer. Le Tribunal fédéral estime que le Tribunal administratif a eu raison d'exiger une analyse détaillée et une ventilation des coûts de 70'000 CHF. Il incombe à l'administration fiscale, avec la collaboration des contribuables, de déterminer :

1. La part des coûts qui correspond au simple remplacement de l'ancienne charpente par une nouvelle de même nature (frais d'entretien déductibles).

2. La part des coûts qui est imputable aux améliorations (surélévation des murs, modification de la pente), laquelle constitue une plus-value non déductible en tant que frais d'entretien.

3. Si une partie des surcoûts pourrait éventuellement être déduite au titre d'investissements destinés à économiser l'énergie et à protéger l'environnement.

Le Tribunal fédéral précise que si cette ventilation s'avère impossible, la charge de la preuve incombe aux contribuables. Conformément à l'art. 8 CC, les coûts seraient alors présumés ne pas servir au maintien de la valeur et ne seraient donc pas déductibles.

Issue

Le Tribunal fédéral rejette le recours de l'administration fiscale du canton de Thurgau. Il confirme intégralement la décision du Tribunal administratif cantonal.

L'affaire est donc définitivement renvoyée à l'administration fiscale pour qu'elle procède à une nouvelle évaluation des coûts de 70'000 CHF, en effectuant une ventilation proportionnelle entre les frais de maintien de la valeur (déductibles) et les frais créant une plus-value (non déductibles), conformément aux principes exposés. Les frais de justice sont mis à la charge de l'administration fiscale recourante, qui doit également verser une indemnité de dépens aux contribuables.

Newsletter fiscale Silex publiée en collaboration avec Me Anna Vladau