TF, 19.03.2026, 9C_157/2025

Faits

Un couple de contribuables (nés en 1943 et 1951), résidant de longue date dans leur maison familiale à W.________ (canton de Zurich), acquiert en 2017 une nouvelle maison à U.________ (canton de Zoug). L'époux, fondateur d'un groupe d'entreprises, conserve des fonctions de président du conseil d'administration dans plusieurs sociétés, dont la majorité est sise dans le canton de Zoug.

En novembre 2017, le couple prétend avoir transféré son domicile de Zurich à Zoug, effectuant les démarches officielles d'annonce et de départ en décembre 2017. Ils conservent cependant la pleine propriété et la jouissance de leur maison à Zurich, affirmant l'utiliser de manière secondaire.

A la suite de ce changement, les autorités fiscales des cantons de Zurich et de Zoug revendiquent toutes deux la compétence pour la taxation du couple pour les périodes fiscales dès 2017. Face à ce conflit de double imposition, les contribuables saisissent l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour déterminer le canton de taxation compétent pour l'impôt fédéral direct. L'AFC, puis le Tribunal administratif fédéral sur recours, concluent que le domicile fiscal du couple est resté dans le canton de Zurich pour les périodes 2017 à 2020. Les contribuables recourent contre cette décision auprès du Tribunal fédéral.

Droit

Le Tribunal fédéral rappelle les principes régissant la détermination du domicile fiscal. Selon l'art. 3 al. 1 et 2 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), une personne physique est assujettie à l'impôt en Suisse en raison de son rattachement personnel lorsqu'elle y a son domicile fiscal, c'est-à-dire lorsqu'elle y séjourne avec l'intention de s'y établir durablement.

Cette notion de domicile fiscal, inspirée de l'art. 23 al. 1 du Code civil, ne se fonde pas sur la volonté interne du contribuable, mais sur un ensemble de faits objectifs et reconnaissables par des tiers. Le domicile fiscal se situe au lieu du centre des intérêts vitaux (Lebensmittelpunkt). Lorsqu'une personne entretient des liens avec plusieurs lieux, il convient de déterminer où se trouvent les relations les plus étroites. Le principe de l'unicité du domicile fiscal prévaut.

Sur le plan procédural, bien que la maxime d'instruction s'applique (les autorités doivent établir les faits d'office), elle est tempérée par l'obligation de collaborer du contribuable (art. 126 al. 1 LIFD). Un manquement à cette obligation peut être interprété comme un indice à la défaveur du contribuable.

Le Tribunal fédéral précise également une évolution récente de sa jurisprudence concernant le degré de la preuve. En matière fiscale, le degré de la vraisemblance prépondérante est désormais jugé suffisant, en lieu et place de la preuve stricte (conviction intime).

Enfin, le droit d'être entendu (qui inclut le droit à l'administration des preuves) peut être limité. Une autorité peut refuser d'administrer une preuve (par ex. une audition de témoins) par une appréciation anticipée des preuves, si elle estime sans arbitraire que cette preuve ne serait pas de nature à modifier sa conviction déjà formée sur la base des éléments au dossier.

Application au cas concret

Le Tribunal fédéral examine si l'instance précédente a correctement évalué les indices pour conclure au maintien du domicile fiscal dans le canton de Zurich. Il procède à une pesée détaillée des intérêts et des faits objectifs.

Plusieurs indices forts militent en faveur du maintien du domicile à Zurich :

• Conservation de la maison familiale : La maison de Zurich, de taille et d'équipement comparables à celle de Zoug, a été conservée, entièrement meublée avec la majorité des effets personnels accumulés au fil des ans. La somme assurée pour le mobilier y est plus du double de celle de la maison de Zoug.

• Habitudes de consommation : L'analyse des relevés bancaires montre que la grande majorité des achats quotidiens et des retraits d'espèces ont été effectués dans la région de Zurich, et non à Zoug.

• Manque de collaboration : Les contribuables, malgré des demandes répétées, n'ont pas fourni de documents essentiels comme les relevés de cartes de crédit, les agendas professionnels ou privés, ou la preuve d'un ordre de réexpédition postale. Ce refus de collaborer est interprété en leur défaveur.

• Consommation d'énergie : La baisse de la consommation d'électricité à Zurich est jugée trop faible pour correspondre à une simple résidence secondaire, suggérant une présence bien plus régulière que celle alléguée.

• Liens sociaux et personnels : L'âge des contribuables et leur long historique à Zurich plaident pour un enracinement profond, difficile à défaire. La poursuite de relations sociales à Zurich va à l'encontre d'un transfert du centre des intérêts vitaux.

Les indices en faveur d'un domicile à Zoug sont jugés plus faibles ou non probants :

• Démarches administratives : L'annonce officielle du déménagement est un indice, mais n'est pas décisive face aux faits objectifs contraires.

• Investissements immobiliers : Les importants investissements dans la maison de Zoug ne prouvent pas en soi une présence effective.

• Liens professionnels : Bien que l'époux ait des activités professionnelles à Zoug, il n'a fourni aucun détail concret ni preuve de sa présence effective (par ex. agenda).

• Témoignages écrits : Les attestations des voisins sont jugées trop générales et pré-rédigées. Celles des filles du couple, bien que plus personnelles et prises en compte, ne suffisent pas à renverser la charge des preuves objectives.

Le Tribunal fédéral conclut que l'appréciation globale des indices objectifs disponibles démontre, avec une vraisemblance prépondérante, que le centre des intérêts vitaux du couple est demeuré à W.________ (ZH).

Concernant le grief de violation du droit d'être entendu, le Tribunal estime que l'instance précédente pouvait, sans arbitraire, renoncer à l'audition des filles et des voisins. Au vu de la solidité des preuves documentaires et du manque de collaboration des contribuables sur d'autres points, il était légitime de considérer que ces auditions n'auraient pas modifié la conviction de la cour.

Issue

Le Tribunal fédéral rejette le recours des contribuables. Il confirme que leur domicile fiscal pour les périodes 2017 à 2020 se situe dans le canton de Zurich, qui est par conséquent compétent pour la taxation de l'impôt fédéral direct. Les frais de justice sont mis à la charge des recourants.

Newsletter fiscale Silex publiée en collaboration avec Me Anna Vladau