TF, 29.12.2025, 9C_231/2024

Faits

Une société allemande, A.________ GmbH, a participé à la construction du tunnel de base du Saint-Gothard. Elle disposait d'établissements stables dans plusieurs cantons suisses (ZH, NW, UR, TI). En 2013, la société a conclu un accord fiscal (ruling) avec les autorités fiscales des cantons de Ticino, Uri, Zurich et Nidwald. Cet accord prévoyait que les bénéfices de la société seraient répartis entre les cantons au prorata des salaires versés aux employés sur le territoire de chacun.

Pour les périodes fiscales 2013 à 2016, l'autorité fiscale tessinoise a unilatéralement décidé de ne pas appliquer le ruling, arguant que les faits réels différaient de ceux présentés lors de la demande. Elle a appliqué une nouvelle méthode de répartition basée sur les kilomètres de voie ferrée construits sur son territoire, ce qui a conduit à une imposition plus élevée. Cette décision a été confirmée par la Cour cantonale tessinoise. La société a recouru au Tribunal fédéral, invoquant la violation du ruling et le risque de double imposition intercantonale.

Droit

Le Tribunal fédéral rappelle le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.). Pour les entreprises actives dans plusieurs cantons, le bénéfice total doit être réparti entre le canton du siège et ceux des établissements stables.

Deux méthodes de répartition existent :

1. La méthode directe, basée sur une comptabilité séparée pour chaque établissement, n'est applicable que si les établissements sont très autonomes.

2. La méthode indirecte, utilisée dans les autres cas, répartit le bénéfice global sur la base de facteurs auxiliaires. Pour les entreprises de fabrication et de construction, la jurisprudence se fonde généralement sur les facteurs de production "capital" (actifs, loyers) et "travail" (masse salariale).

Le Tribunal fédéral précise que le choix des facteurs auxiliaires dans la méthode indirecte doit être adapté aux spécificités du cas d'espèce. Un grand chantier de construction, même sans structures fixes permanentes, est considéré comme un établissement stable.

Application au cas concret

Le Tribunal fédéral examine si la méthode de répartition convenue dans le ruling (basée uniquement sur la masse salariale) est conforme au droit fédéral en matière de double imposition.

Contrairement à l'instance cantonale, le Tribunal fédéral juge cette méthode appropriée dans le cas présent. Il constate que le facteur "capital" (bâtiments, usines, etc.) n'était pas pertinent, car les installations du chantier n'étaient pas des actifs fixes traditionnels. En revanche, le facteur "travail", représenté par les salaires versés à des employés spécialisés pour la réalisation d'un ouvrage d'ingénierie complexe, constitue un critère de répartition adéquat et pertinent.

Le Tribunal fédéral estime que l'instance cantonale est tombée dans une contradiction : elle a reconnu le chantier comme un établissement stable (ce qui est correct) mais a ensuite refusé d'appliquer les critères de répartition usuels pour les entreprises de construction au motif que le chantier n'avait pas de structures fixes. Or, si un chantier est qualifié d'établissement stable, les méthodes de répartition correspondantes doivent s'appliquer.

Le Tribunal conclut que la méthode de répartition basée sur les salaires, convenue dans le ruling, est conforme à l'art. 127 al. 3 Cst.

Issue

Le Tribunal fédéral admet le recours de la société. Il annule la sentence de la Cour cantonale et renvoie le dossier à l'autorité fiscale tessinoise pour qu'elle procède à une nouvelle taxation pour les années 2013 à 2016, en appliquant la méthode de répartition des bénéfices prévue dans le ruling du 15 octobre 2013.

Newsletter fiscale Silex publiée en collaboration avec Me Anna Vladau