Taxation d'office - Distinction entre nullité et annulabilité, opposition tardive

Jan 14, 2026

TF, 24.11.2025, 9C_207/2025

Faits

Une société (la recourante), initialement sise dans le canton de Zurich, a été rachetée en novembre 2020 par un groupe étranger pour un montant de USD 41,25 Mio. En avril 2021, elle a transféré son siège social dans le canton de Thurgau. Pour la période fiscale 2021, la société n'a déposé de déclaration fiscale ni à Zurich ni en Thurgau, malgré les rappels.

L'administration fiscale zurichoise, suspectant un transfert de fonctions non déclaré à l'étranger, a procédé à une taxation d'office le 5 octobre 2023, fixant le bénéfice net imposable à Zurich à CHF 38 Mio et le capital propre imposable à CHF 40 Mio. La société a formé opposition contre cette décision le 20 novembre 2023, soit après l'échéance du délai légal de 30 jours.

L'administration fiscale zurichoise a déclaré l'opposition irrecevable pour cause de tardiveté. Cette décision a été confirmée par le Tribunal des recours en matière fiscale puis par le Tribunal administratif du canton de Zurich. La société recourt au Tribunal fédéral, en invoquant la nullité de la décision de taxation d'office.

Droit

Le Tribunal fédéral rappelle les principes régissant la taxation d'office (ou par appréciation). Une autorité fiscale y procède lorsque le contribuable, malgré une mise en demeure, ne respecte pas ses obligations de procédure (art. 46 al. 3 LHID ; § 139 al. 2 StG/ZH). Une telle taxation doit se rapprocher le plus possible de la réalité économique du contribuable. Elle ne peut être contestée que pour cause d'inexactitude manifeste. Pour revenir à la procédure ordinaire, le contribuable doit, dans le délai d'opposition, éliminer l'incertitude sur les faits en fournissant une déclaration complète et les preuves nécessaires.

Le Tribunal fédéral distingue ensuite l'annulabilité (règle générale) de la nullité (exception) d'une décision. Une décision n'est nulle que si elle est entachée d'un vice particulièrement grave, manifeste ou du moins facilement reconnaissable, et que la sécurité juridique n'est pas sérieusement compromise par la constatation de la nullité.

En matière de taxation d'office, une décision n'est pas nulle du simple fait de son inexactitude matérielle, même manifeste. Selon une jurisprudence récente (BGE 151 II 120), la nullité ne peut être admise que si, à l'inexactitude manifeste, s'ajoutent des manquements procéduraux graves de l'autorité fiscale. C'est notamment le cas lorsque l'autorité abuse manifestement de la taxation d'office pour sanctionner le contribuable pour sa violation des devoirs de collaboration (intention punitive).

Application au cas concret

Le Tribunal fédéral confirme d'abord que l'opposition de la société était tardive. Le dépôt de documents auprès de l'administration fiscale thurgovienne ne saurait valoir comme une opposition valablement et tempestivement déposée auprès de l'autorité zurichoise compétente. L'irrecevabilité de l'opposition a donc été prononcée à juste titre.

La seule question restante est celle de la nullité de la taxation d'office. La recourante invoque plusieurs vices de procédure, notamment l'absence de motivation de la décision et une violation du principe d'instruction. Le Tribunal fédéral juge que l'absence de motivation, bien qu'elle constitue une violation du droit d'être entendu, ne rend la décision qu'annulable, et non nulle. La société aurait pu exiger une motivation dans le délai d'opposition, ce qu'elle n'a pas fait.

De même, les autres manquements procéduraux allégués (manque d'investigation, mauvaise appréciation d'un ruling antérieur) ne sont pas considérés comme suffisamment graves pour constituer un abus de droit ou démontrer une intention punitive de la part de l'administration fiscale.

Le Tribunal fédéral conclut que même si la taxation était matériellement et manifestement erronée, l'absence de manquements procéduraux graves et d'une intention punitive claire de la part de l'autorité fiscale exclut la nullité de la décision. La taxation d'office du 5 octobre 2023 était donc simplement annulable. La société ayant manqué le délai pour la contester, cette décision est entrée en force.