TF, 10.04.2026, 9C_216/2025

Faits

A.________ (le recourant), actionnaire et administrateur unique de la société suisse B.________ AG, a bénéficié d'un prêt en compte-courant de la part de cette dernière. Le solde de ce prêt a augmenté de manière continue sur plusieurs années. Le 16 décembre 2021, le recourant a transféré son domicile en Allemagne.

Pour la période fiscale 2021, l'administration fiscale du canton de Soleure a requalifié l'intégralité de la dette du recourant envers sa société, s'élevant à CHF 791'752.- à la fin de l'année, en prestation appréciable en argent. Elle a considéré que le prêt était simulé, ne respectait pas le principe de pleine concurrence ("dealing at arm's length") et qu'il n'existait aucune intention réelle de remboursement. Par conséquent, ce montant a été ajouté au revenu imposable du recourant, avec application de l'imposition partielle des dividendes.

En mai 2023, le recourant a vendu une partie de ses actions de B.________ AG à C.________ GmbH, une société allemande dont il est également le gérant. Le prix de vente a été réglé notamment par la reprise de la dette de CHF 791'752.- par la société acheteuse.

Le Tribunal cantonal des impôts de Soleure a confirmé la décision de l'administration fiscale, ce qui a conduit le recourant à saisir le Tribunal fédéral.

Droit

Le Tribunal fédéral rappelle que les prestations appréciables en argent provenant de participations sont imposables comme revenu en vertu de l'art. 20 al. 1 lit. c de la Loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD). Une telle prestation, souvent qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice, est reconnue lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies :

1. La société effectue une prestation sans recevoir de contre-prestation équivalente.

2. L'actionnaire (ou une personne proche) en tire un avantage.

3. La société n'aurait pas accordé cet avantage à un tiers dans des conditions identiques (critère de la pleine concurrence ou "Drittvergleich").

4. Le caractère inhabituel de la prestation était reconnaissable pour les organes de la société.

Concernant spécifiquement les prêts aux actionnaires, ils sont qualifiés de prestation appréciable en argent s'ils sont accordés à des conditions qui n'auraient pas été consenties à un tiers indépendant. Le Tribunal fédéral a développé plusieurs critères pour évaluer cette situation, notamment :

• L'absence de contrat écrit (surtout lorsque la loi l'exige, comme pour les contrats avec soi-même selon l'art. 718b CO).

• L'incertitude quant à la solvabilité et la capacité de remboursement de l'emprunteur.

• L'absence de sûretés ou la fourniture de garanties inefficaces.

• Le non-paiement des intérêts, qui sont simplement ajoutés au capital.

• Un risque de concentration ("Klumpenrisiko") pour la société, lorsque le prêt représente une part disproportionnée de ses actifs ou de ses fonds propres.

Enfin, le Tribunal fédéral souligne l'importance du principe de la périodicité (ou de l'annualité) de l'imposition. Une prestation appréciable en argent doit être imposée au cours de la période fiscale où elle est "réalisée", c'est-à-dire au moment où il devient reconnaissable, sur la base d'indices suffisants, que la volonté ou la capacité de rembourser le prêt a disparu.

Application au cas concret

Le Tribunal fédéral examine les différents indices de simulation et confirme l'analyse de l'instance précédente sur le fond. Il constate que le prêt ne résiste pas à une comparaison avec les conditions qu'un tiers aurait exigées :

• Contrat : Un contrat écrit n'a été établi que tardivement (au plus tôt en 2021), alors que le prêt existait depuis des années. De plus, en vertu de l'art. 718b CO, un contrat écrit était obligatoire dès le départ s'agissant d'une transaction entre la société et son unique administrateur.

• Solvabilité : La capacité de remboursement du recourant était incertaine, notamment en raison de ses avoirs à l'étranger.

• Garanties : La seule garantie fournie était un cautionnement du fils du recourant, domicilié en Allemagne. L'efficacité de cette garantie était douteuse, tant sur le plan de la validité formelle que de la solvabilité du garant et des difficultés d'une éventuelle exécution forcée à l'étranger.

• Risque de concentration : Le prêt représentait 86% des actifs totaux et 150% des fonds propres de B.________ AG à fin 2021, constituant un risque majeur pour la société.

• Remboursement : Le "remboursement" effectué en 2023 n'était pas un paiement mais une reprise de dette par une autre société contrôlée par le recourant, ce qui ne démontre pas une réelle intention de remboursement en 2021.

Le Tribunal fédéral conclut donc que le prêt dans son ensemble doit être qualifié de simulé et constitue une prestation appréciable en argent.

Cependant, le Tribunal fédéral se penche sur la question de la période d'imposition. Il relève que le prêt existait déjà à fin 2018 pour un montant de CHF 303'503.- ("prêt de base"). Pour les années 2019 et 2020, l'administration fiscale avait déjà requalifié les augmentations annuelles du prêt, mais pas ce montant de base. Le Tribunal fédéral estime que les indices de simulation (absence de contrat, risque pour la société, etc.) existaient déjà pour ce montant de base bien avant 2021. L'administration fiscale n'apporte aucun élément nouveau propre à l'année 2021 qui justifierait de considérer que c'est uniquement à ce moment-là que l'absence de volonté de rembourser le "prêt de base" est devenue manifeste. Le départ du recourant pour l'Allemagne n'est pas un indice suffisant à lui seul.

Par conséquent, en vertu du principe de la périodicité, le "prêt de base" de CHF 303'503.- ne pouvait pas être imposé au titre de la période fiscale 2021, car il aurait dû être considéré comme réalisé au cours d'une période antérieure. Seule l'augmentation du prêt survenue durant l'année 2021, soit CHF 488'249.- (CHF 791'752.- ./. CHF 303'503.-), peut être imposée pour cette période.

Issue

Le Tribunal fédéral admet partiellement le recours. Il annule l'arrêt du Tribunal cantonal des impôts de Soleure. La cause est renvoyée à l'administration fiscale cantonale pour qu'elle établisse une nouvelle taxation pour la période 2021, en ne retenant comme prestation appréciable en argent que le montant de CHF 488'249.-, tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux et communaux. Les frais de justice sont répartis entre le recourant et l'autorité fiscale.

Newsletter fiscale Silex publiée en collaboration avec Me Anna Vladau