TF, 22.12.2025, 9C_271/2025

Faits

Des parents vendent un bien immobilier à leur fils pour un prix de CHF 750'000.-, alors que sa valeur vénale est estimée à CHF 1'000'000.-. L'opération est qualifiée de donation mixte. Le gain immobilier réalisé s'élève à CHF 189'689.-. Les parents sollicitent un report total de l'imposition sur ce gain. L'autorité fiscale cantonale, suivie par le Tribunal administratif du canton de Saint-Gall, n'accorde qu'un report partiel, estimant que la part du gain correspondant au produit de la vente excédant les frais d'investissement est immédiatement imposable. Les parents recourent au Tribunal fédéral en demandant le report complet de l'impôt.

Droit

L'impôt sur les gains immobiliers est régi par la Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). L'art. 12 al. 1 LHID soumet à l'impôt les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles. Toutefois, l'art. 12 al. 3 let. a LHID prévoit que l'imposition est reportée en cas de transfert de propriété par succession, avancement d'hoirie ou donation. La jurisprudence a confirmé que cette disposition s'applique tant aux donations pures qu'aux donations mixtes. La question litigieuse est de savoir si, en cas de donation mixte, ce report d'imposition doit être total ou si un report partiel, comme le pratique le canton de Saint-Gall, est compatible avec le droit fédéral harmonisé. Les cas de report d'imposition prévus à l'art. 12 al. 3 LHID sont exhaustifs et ne laissent pas de marge de manœuvre aux cantons pour y déroger.

Application au cas concret

Le Tribunal fédéral procède à une interprétation de l'art. 12 al. 3 let. a LHID. D'un point de vue grammatical, la formulation "l'imposition est différée" ne prévoit aucune nuance ou limitation, ce qui plaide en faveur d'un principe du "tout ou rien". D'un point de vue systématique, le TF compare la lettre a) avec les lettres d) et e) du même alinéa (relatives au remploi), qui prévoient explicitement un report partiel en utilisant la locution "dans la mesure où" ("soweit"). L'absence de cette précision à la lettre a) confirme l'intention du législateur d'instaurer un report complet pour les donations. L'interprétation historique (analyse du Message du Conseil fédéral) et téléologique (but de la norme, notamment faciliter les transferts intrafamiliaux et éviter des rigueurs excessives) vont également dans le sens d'un report intégral. Le TF conclut que la pratique du canton de Saint-Gall, qui consiste à n'accorder qu'un report partiel de l'impôt en cas de donation mixte, est contraire au droit fédéral harmonisé.

Issue

Le Tribunal fédéral admet le recours. Il annule la décision du Tribunal administratif du canton de Saint-Gall et ordonne à l'autorité fiscale cantonale d'accorder aux recourants un report d'imposition complet sur le gain immobilier réalisé. La cause est renvoyée à l'instance précédente pour une nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure cantonale.

Newsletter fiscale Silex publiée en collaboration avec Me Anna Vladau