TF, 13.03.2026, 2C_416/2025

Faits

L'autorité fiscale ukrainienne a adressé à l'Administration fédérale des contributions (AFC) deux demandes d'assistance administrative fondées sur la Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale (MAC). Ces demandes visaient à obtenir des informations sur les relations bancaires de sept sociétés (six ukrainiennes et une chypriote) auprès d'une banque suisse.

L'AFC a accédé à ces demandes par deux décisions finales. Les sept sociétés concernées ont recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif fédéral (TAF). À titre subsidiaire, elles ont requis la suspension de la procédure d'assistance en Suisse, en invoquant l'art. 23 al. 2 MAC. Elles justifiaient cette demande par le fait d'avoir engagé une procédure judiciaire en Ukraine pour violation du secret bancaire ukrainien par l'autorité fiscale requérante.

Par une décision incidente, le TAF a rejeté la demande de suspension. Il a estimé que l'art. 23 par. 2 MAC ne s'appliquait qu'aux procédures d'assistance en matière de recouvrement de créances fiscales, et non à l'échange de renseignements. Les sociétés ont alors formé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral contre cette décision incidente.

Droit

Le Tribunal fédéral examine d'abord la recevabilité du recours. S'agissant d'une décision incidente, le recours n'est recevable que si elle peut causer un préjudice irréparable (art. 93 al. 1 let. a LTF). Le Tribunal fédéral admet cette condition, car si l'assistance était accordée et les informations transmises, la procédure engagée en Ukraine pour violation du secret bancaire perdrait son objet, causant un dommage juridique irréparable aux recourantes.

De plus, en matière d'assistance administrative fiscale, le recours au Tribunal fédéral n'est ouvert que si l'affaire soulève une question juridique de principe (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral considère que cette condition est également remplie. La question de savoir si le droit à la suspension prévu à l'art. 23 par. 2 MAC s'applique uniquement à l'assistance au recouvrement ou également à l'échange de renseignements est une question nouvelle, jamais tranchée auparavant, et dont la clarification revêt une importance pour la pratique future.

Sur le fond, le litige porte sur l'interprétation de l'art. 23 par. 2 MAC. Cette disposition prévoit que si une action est intentée dans l'État requérant contre les mesures prises en vertu de la Convention, l'État requis (la Suisse) doit suspendre la procédure.

Pour interpréter cette disposition de droit international, le Tribunal fédéral se réfère aux règles de la Convention de Vienne sur le droit des traités (art. 31 et 32 CV). L'interprétation doit se faire de bonne foi, en suivant le sens ordinaire des termes dans leur contexte, à la lumière de l'objet et du but du traité. Les travaux préparatoires, comme le "Rapport explicatif" de la MAC, peuvent servir de moyen complémentaire d'interprétation. Le Tribunal rappelle également que l'assistance administrative fiscale est régie par le principe de célérité (art. 29 al. 1 Cst.) et l'objectif d'un échange de renseignements aussi large et effectif que possible.

Application au cas concret

Les recourantes plaident pour une interprétation large de l'art. 23 par. 2 MAC. Elles avancent deux arguments principaux :

1. Argument grammatical : La disposition mentionne les actions en matière de recouvrement "en particulier", ce qui suggère qu'il ne s'agit que d'un exemple et que d'autres types d'actions peuvent aussi justifier une suspension.

2. Argument systématique : L'article 23 se trouve au chapitre IV de la MAC, qui contient des dispositions générales applicables à toutes les formes d'assistance (échange de renseignements, recouvrement, notification), et non au chapitre II, qui traite spécifiquement du recouvrement.

Le Tribunal fédéral rejette cette argumentation en procédant à une analyse complète de la disposition :

1. Interprétation contextuelle : Le Tribunal fédéral analyse l'ensemble du paragraphe 2 de l'article 23 MAC. Il note que si la deuxième phrase prévoit la suspension, la troisième phrase précise que, "toutefois", l'État requis peut prendre des "mesures conservatoires en vue du recouvrement". Ce lien direct et exclusif avec la notion de recouvrement dans la phrase qui suit immédiatement celle sur la suspension indique fortement que le champ d'application de la suspension est limité aux procédures de recouvrement.

2. Interprétation téléologique (selon le but) : L'objectif de la MAC est de garantir un échange d'informations effectif et rapide. Interpréter l'art. 23 par. 2 MAC comme permettant de suspendre une procédure d'échange de renseignements pour n'importe quelle action intentée dans l'État requérant irait à l'encontre de ce but et du principe de célérité. Cela ouvrirait la porte à des manœuvres dilatoires qui videraient l'assistance de sa substance.

3. Interprétation à l'aide des travaux préparatoires : Le Tribunal fédéral se réfère au "Rapport explicatif" de la MAC. Ce document confirme sans équivoque que la suspension a été conçue exclusivement pour les cas d'assistance au recouvrement. Le but est d'éviter que l'État requis ne procède à l'exécution forcée d'une créance fiscale dont l'existence ou le montant est contesté dans l'État requérant, protégeant ainsi le contribuable et l'État requis d'éventuelles actions en dommages-intérêts.

4. 
   

Le Tribunal fédéral conclut que la combinaison de ces méthodes d'interprétation mène à un résultat clair : le droit à la suspension de la procédure prévu à l'art. 23 par. 2 MAC se limite aux cas d'assistance en vue du recouvrement de créances fiscales (art. 11 ss MAC) et ne s'applique pas aux procédures d'échange de renseignements (art. 4 ss MAC).

En l'espèce, la demande de l'Ukraine portant sur un échange de renseignements et non sur un recouvrement, les recourantes ne peuvent pas se prévaloir d'un droit à la suspension. Le TAF a donc correctement rejeté leur demande.

Issue

Le Tribunal fédéral rejette le recours en matière de droit public. La décision incidente du Tribunal administratif fédéral refusant la suspension de la procédure est confirmée. Les frais judiciaires, s'élevant à 10'000 francs, sont mis à la charge solidaire des recourantes.

Newsletter Silex publiée en collaboration avec Elisabetta Tizzoni